PONTIFICIA UNIVERSIDAD CATÓLICA DEL PERÚ FACULTAD DE DERECHO INFORME SOBRE EXPEDIENTE DE RELEVANCIA JURÍDICA, No. 00739-2020- PA/TC, E-2803, PROCESO DE AMPARO POR APLICACIÓN DE NORMA INCONSTITUCIONAL SUJETA A VACATIO SENTENTIAE Trabajo de Suficiencia Profesional para optar por el Título de Abogada Autora Vanessa Rumiko Villalobos Ylizarbe Revisor Noemí Cecilia Ancí Paredes Lima, 2026 INFORME DE SIMILITUD Yo, Noemi Cecilia Ancí Paredes, docente de la Facultad de DERECHO de la Pontificia Universidad Católica del Perú, revisora del trabajo de investigación titulado: INFORME SOBRE EXPEDIENTE DE RELEVANCIA JURÍDICA, No. 00739-2020-PA/TC, E- 2803, PROCESO DE AMPARO POR APLICACIÓN DE NORMA INCONSTITUCIONAL SUJETA A VACATIO SENTENTIAE De la autora: Vanessa Rumiko Villalobos Ylizarbe dejo constancia de lo siguiente: - El mencionado documento tiene un índice de puntuación de similitud de 3 1 %. Así lo consigna el reporte de similitud emitido por el software Turnitin el 5/1/2026. - He revisado con detalle dicho reporte y confirmo que cada una de las coincidencias detectadas no constituyen plagio alguno. - Las citas a otros autores y sus respectivas referencias cumplen con las pautas académicas. Lugar y fecha: Lima, 7 de enero de 2026 Apellidos y nombres del asesor / de la asesora: Ancí Paredes, Noemi Cecilia DNI: 45618074 Firma ORCID: https://orcid.org/0000-0002-0607-716X https://orcid.org/0000-0002-0607-716X 1 RESUMEN El presente informe analiza el proceso constitucional de amparo iniciado por Industrias del Espino S.A. frente a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal, respecto a la exigencia del Impuesto General a las Ventas en el mes de enero de 2011. Esta exigencia se sustentó en la aplicación del Decreto Legislativo No. 978, el cual había sido declarado inconstitucional por el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente No. 0016-2007-PI/TC, pero con efectos diferidos mediante vacatio sententiae. Industrias del Espino S.A. alegó la violación a su derecho a la propiedad y la vulneración de los principios de legalidad, reserva de ley y seguridad jurídica. La demanda fue declarada improcedente en primera y segunda instancia, por lo que, interpuso un Recurso de Agravio Constitucional ante el Tribunal Constitucional. Este informe aborda la controversia desde una perspectiva constitucional, procesal constitucional y tributaria, abordando, y se estructura en tres ejes principales: (i) la idoneidad del proceso de amparo como vía procesal para cuestionar la aplicación de una norma declarada inconstitucional con vacatio sententiae; (ii) la interpretación y los límites jurídicos de la vacatio sententiae en el ordenamiento peruano; y (iii) la compatibilidad de la exigencia tributaria impuesta a Industrias del Espino S.A. con los principios de igualdad, reserva de ley y no confiscatoriedad. 2 TABLA DE ABREVIATURAS IDE Industrias del Espino S.A. SUNAT Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria TF Tribunal Fiscal TC Tribunal Constitucional IGV Impuesto General a las Ventas STC Exp. Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente CPCo1 Código Procesal Constitucional DL Decreto Legislativo LPIA Ley No. 27037, Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía RTF Resolución del Tribunal Fiscal. CT Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo No. 133-2013. LPCA Ley No. 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo y sus Modificatorias TUO de la LPCA Decreto Supremo 011-2019-JUS, que aprueba el Texto Único Ordenado de la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo. LPAG Ley No. 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General y sus Modificatorias. TUO de la LPAG Decreto Supremo 004-2019-JUS, que aprueba el Texto Único Ordenado de la Ley del Procedimiento Administrativo General. LOTC Ley No. 28301, Ley Orgánica del Tribunal Constitucional. RAC Recurso de Agravio Constitucional Res. Resolución REC Resolución de Ejecución Coactiva 1 A la fecha de la interposición de la demanda de amparo y la admisión a trámite del presente expediente, se encontraba vigente el Código Procesal Constitución aprobado por la Ley No. 28237. No obstante, el 24 de julio de 2024 -cuando el expediente aún se encontraba pendiente de ser resuelto en última instancia por el Tribunal Constitucional- entró en vigencia el Código Procesal Constitucional aprobado por la Ley No. 31307 (en adelante, “CPco”). Cabe precisar que el Tribunal Constitucional hizo mención que lo aplicó al presente caso en aplicación de la Primera y Quinta Disposición Complementaria y Final de la Ley No. 31307. 3 ÍNDICE ANALÍTICO I. INTRODUCCIÓN. ............................................................................................. 4 II. ANTECEDENTES RELEVANTES PARA LA CONTROVERSIA. ....................... 5 2.1 Contexto histórico y normativo. ..................................................................... 5 2.1.1 La Amazonía y su desarrollo económico. .................................................. 5 2.1.2 Marco Constitucional. ................................................................................ 7 2.1.3 Régimen de la Amazonía. ......................................................................... 8 2.2 Contexto específico: Hechos relevantes del caso ........................................ 12 III. IDENTIFICACIÓN Y ANÁLISIS DE LOS PRINCIPALES PROBLEMAS JURÍDICOS DE LA CONTROVERSIA. ....................................................................... 17 3.1 ¿Constituía el proceso constitucional de amparo la vía idónea para que IDE solicite la inaplicación del DL No. 978, cuando este había sido declarado inconstitucional mediante una sentencia sujeta a vacatio sententiae?..................... 18 3.1.1 Posición de las partes.............................................................................. 18 3.1.2 Posición del TC ....................................................................................... 21 3.1.3 Análisis .................................................................................................... 24 3.2 ¿Cuáles son los efectos jurídicos de la vacatio sententiae en el ordenamiento constitucional peruano y cómo debieron aplicarse al caso de IDE? ........................ 40 3.2.1 Posición de las partes.............................................................................. 40 3.2.2 Posición del TC ....................................................................................... 43 3.2.3 Análisis .................................................................................................... 44 3.3 ¿La aplicación del DL No. 978 durante el período de vacatio sententiae vulnera los principios de igualdad tributaria, reserva de ley y no confiscatoriedad de los tributos? 59 3.3.1 Posición de las partes.............................................................................. 59 3.3.2 Posición del TC ....................................................................................... 60 3.3.3 Análisis .................................................................................................... 61 IV. CONCLUSIONES............................................................................................ 65 V. BIBLIOGRAFÍA ............................................................................................... 68 VI. ANEXOS ......................................................................................................... 73 4 I. INTRODUCCIÓN. 1. El presente informe analiza el Expediente E-2803, referido a un proceso constitucional de amparo interpuesto por IDE contra la SUNAT y el TF, en el que se cuestiona la aplicación del DL No. 978. Dicho decreto había sido declarado inconstitucional mediante la STC Exp No. 0016-2007-PI/TC publicado el 16 de abril de 2009, cuyos efectos fueron diferidos mediante vacatio sententiae sin delimitación temporal expresa. 2. La controversia se enmarca en las consecuencias jurídicas que generó la declaración de inconstitucionalidad del DL No. 978 y las medidas legislativas adoptadas con posterioridad. En particular, durante enero de 2011, ante la ausencia de una norma que prorrogara su suspensión o que desarrollara la exhortación formulada por el TC, la SUNAT aplicó dicho régimen normativo, lo que motivó la determinación del IGV respecto de las operaciones realizadas por IDE en ese periodo. 3. En este contexto, IDE interpuso un proceso de amparo, argumentando que la exigencia del IGV vulneraba los principios de reserva de ley y de legalidad tributaria. Sin embargo, la demanda fue declarada improcedente en primera y segunda instancia, lo que llevó a la interposición de un RAC ante el TC. 4. El presente expediente plantea tres problemas jurídicos centrales: (i) si el proceso constitucional de amparo constituía la vía idónea para cuestionar la aplicación del DL No. 978 en un contexto de vacatio sententiae; (ii) cuáles son los efectos jurídicos de la vacatio sententiae en el ordenamiento constitucional peruano y cómo debieron aplicarse al caso de IDE; y (iii) si la aplicación del referido decreto vulneró los principios de igualdad tributaria, reserva de ley y no confiscatoriedad de los tributos. 5. Desde una perspectiva interdisciplinaria, el expediente involucra cuestiones propias del Derecho Procesal Constitucional, del Derecho Constitucional y del Derecho Tributario, en tanto exige examinar la idoneidad de las vías de tutela constitucional, los límites temporales de los efectos de una sentencia de inconstitucionalidad y las garantías que rigen en el ejercicio de la potestad tributaria del Estado. 6. La relevancia del expediente radica en que permite analizar la interacción entre la potestad tributaria del Estado, la eficacia de las sentencias del TC y la garantía de seguridad jurídica de los contribuyentes. Asimismo, nos permite analizar la competencia 5 del juez constitucional en la determinación de los efectos de una sentencia sujeta a vacatio sententiae, en un escenario en el que no solo se cuestiona la aplicación de una norma sino también los alcances y los efectos de una decisión del propio TC. Finalmente, el expediente nos permite analizar sobre la naturaleza y excepcionalidad de la vacatio sententiae, así como la necesidad de establecer límites temporales razonables para su aplicación. II. ANTECEDENTES RELEVANTES PARA LA CONTROVERSIA. 7. A fin de contextualizar la controversia, se presenta el contexto histórico-normativo del régimen aplicable a la Amazonía, y la secuencia normativa relevante. 2.1 Contexto histórico y normativo. 2.1.1 La Amazonía y su desarrollo económico. 8. La Amazonía peruana ha sido históricamente una región con potencial económico debido a la biodiversidad y recursos naturales. Sin embargo, su desarrollo ha estado marcado por períodos de auge económico seguidos de crisis y abandono estatal (CEPAL, 2013, p. 58). 9. La Amazonía representa aproximadamente el 60.3% de la superficie nacional (MINAM, 2016, p. 18); sin embargo, pese a su riqueza en recursos naturales, ha enfrentado históricamente una falta de integración con el resto del país, como consecuencia de las políticas estatales centradas en la explotación de recursos, antes que un desarrollo sostenible (CEPAL, 2013, pp. 12–13). 10. En el caso de San Martín, su ubicación en la zona de ceja de selva le ha permitido una mayor conexión con la sierra y la costa, ha facilitado un desarrollo económico más dinámico en comparación con otras regiones amazónicas. 11. Sin embargo, esta misma accesibilidad ha generado una historia de constantes cambios en el uso del suelo, pasando de bosques primarios a tierras agrícolas y ganaderas. La región ha sido un foco de migración interna, lo que ha impulsado el crecimiento económico, pero también ha generado conflictos por el uso de recursos naturales (Zárate, 2003, pp. 21- 22). 6 12. Tras el colapso de la industria peruana del caucho a inicios del siglo XX, la Amazonía atravesó un largo periodo de abandono por parte del Estado, que se extendió aproximadamente entre 1920 y 1960. Durante este tiempo, las principales actividades económicas fueron la extracción de madera y la agricultura de subsistencia (Zárate, 2003, pp. 20 -21). 13. Esta ausencia de intervención estatal reflejó, en particular, la falta de inversión en infraestructura y servicios básicos, lo que impidió la integración efectiva de la región con el resto del país. 14. En un intento por fomentar el desarrollo, durante las décadas de 1960 y 1970, el gobierno peruano implementó programas de colonización y reforma agraria en la Amazonía. Estas iniciativas incentivaron la migración de campesinos andinos hacia la selva con el objetivo de expandir la frontera agrícola. 15. En ese contexto, San Martín se convirtió en una de las principales regiones receptoras de migrantes, transformando su estructura socioeconómica y aumentando la presión sobre los ecosistemas amazónicos. Sin embargo, la ausencia de una planificación adecuada generó conflictos con las comunidades indígenas y un aumento en la deforestación (Zárate, 2003, pp. 21-22). 16. Durante la década de 1980, el interés económico en la Amazonía se reactivó con la explotación de hidrocarburos y otros recursos naturales. La extracción de petróleo, gas y minerales atrajo importantes inversiones, pero también generó conflictos socioambientales y problemas de contaminación (Zárate, 2003, pp. 22-23). 17. Paralelamente, la tala ilegal y la expansión de cultivos ilícitos como la coca comenzaron a intensificarse, afectando aún más el equilibrio ecológico y social de la región. San Martín, debido a su acceso geográfico, se convirtió en un centro clave para el comercio de madera y la expansión de cultivos comerciales (Zárate, 2003, pp. 24). 18. En conjunto, la Amazonía y, en específico, la región San Martín revelan un territorio marcado por ciclos de explotación intensiva, una persistente ausencia estatal y procesos de integración territorial incompletos. La expansión de actividades extractivas, la migración interna y los cambios acelerados en el uso del suelo configuraron dinámicas económicas y sociales particulares, en las que el desarrollo 7 regional avanzó sin una planificación estatal sostenida y con instituciones débiles frente a la presión sobre los recursos. 19. Este trasfondo permite comprender el contexto en que se han diseñado políticas públicas orientadas a la Amazonía, entre ellas regímenes de beneficios tributarios destinados a promover su desarrollo económico y social. 2.1.2 Marco Constitucional. 20. La búsqueda del desarrollo de la Amazonía peruana ha tenido reconocimiento expreso en la constitución. Así, en la derogada Constitución Política de 1979 establecía en su Capítulo II, “De los Recursos Naturales”, art. 120, que “el Estado impulsa el desarrollo de la Amazonía. Le otorga regímenes especiales cuando así se requiere. Una institución técnica y autónoma tiene a su cargo el inventario, la investigación, la evaluación y el control de recursos”. 21. Con la Constitución Política de 1993, este principio fue reformulado en los art. 68 y 69, estableciendo que “el Estado está obligado a promover la conservación de la diversidad biológica y de las áreas naturales protegidas” y que “el Estado promueve el desarrollo sostenible de la Amazonía con una legislación adecuada”. 22. Por su parte, el art. 74 establece que “los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, que se regulan mediante decreto supremo”. 23. Adicionalmente, el art. 79 prevé que “[s]olo por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona del país” 2. 24. Asimismo, el art. 104 dispone que “el Congreso puede delegar en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar, mediante decretos legislativos, sobre la materia específica y por el plazo determinado establecidos en la ley autoritativa”. 2 Párrafo modificado por el Artículo 1 de la Ley No. 31988, publicada el 20 marzo 2024: "Sólo por ley expresa, aprobada en cada cámara por los dos tercios del número legal de sus miembros, puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona del país." 8 25. Como se pueden observar, de las normas glosadas establecen un marco de reserva de ley absoluta para la creación, modificación o suspensión de beneficios tributarios cuando se trata de regímenes especiales aplicables a zonas determinadas del país como la Amazonía. 2.1.3 Régimen de la Amazonía. 26. Bajo estos lineamientos, la LPIA, publicada el 30 de diciembre de 1998, estableció un marco normativo cuyo objetivo principal era fomentar el desarrollo sostenible e integral de la región, creando condiciones para la inversión pública y privada. Entre las medidas previstas por la LPIA se contempló la exoneración del IGV para bienes destinados al consumo dentro de la región (Morel et al.,2020). 27. El art. 19 de la LPIA señaló que “[l]os beneficios tributarios contenidos en el presente Capítulo se aplicarán por un periodo de 50 (cincuenta) años”. De esta manera, las operaciones de venta efectuadas en el departamento de San Martín, entre otras, se encontraban exoneradas del IGV hasta la culminación de la vigencia de la norma. 28. Sin embargo, el 16 de diciembre de 2006, la Ley No. 28932 delegó al Poder Ejecutivo la potestad de legislar en materia tributaria, habilitándolo a modificar o eliminar exoneraciones vigentes. En particular, el art. 2 de dicha ley establecía: 29. A partir de esta delegación, el 15 de marzo de 2007 se publicaron los DL Nos. 977 y 978, mediante los cuales se estableció un programa de sustitución gradual de 9 exoneraciones tributarias en diversos departamentos de la Amazonía, incluyendo San Martín. 30. El DL No. 978 estableció la eliminación de la exoneración del IGV en San Martín, entre otras regiones, a partir del 1 de enero de 2009, con la finalidad de redirigir los recursos recaudados a los gobiernos regionales y locales para inversión y gasto social. Esta medida generó cuestionamientos constitucionales, dado que el Congreso no había aprobado la eliminación de la exoneración mediante una ley expresa con mayoría calificada, como exige el art. 79 de la Constitución: 31. Ante este escenario, el 31 de diciembre de 2008 se promulgó la Ley No. 29310, que suspendió la aplicación de los cambios introducidos por el DL No. 978 hasta el 1 de enero de 2011, manteniéndose durante dicho periodo los beneficios tributarios previstos en la LPIA. 10 32. El 16 de abril de 2009, el TC, mediante la STC No. 00016-2007-AI/TC, resolvió el proceso de inconstitucionalidad interpuestos contra los DL Nos. 977 y 978, declarando la inconstitucionalidad de ambos, así como de la Ley No. 29175, debido a su incompatibilidad con los art. 74 y 79 de la Constitución. 33. Posteriormente, mediante la Ley No. 29661, publicada el 8 de febrero de 2011, se prorrogó la suspensión de la aplicación de dicho decreto hasta el 31 de diciembre de 2013 para San Martín y otras regiones beneficiadas por la LPIA. 11 34. En el periodo comprendido entre la emisión de la Ley No. 29310 y la promulgación de Ley No. 29661, específicamente desde el 2 de enero hasta el 8 de febrero de 2011, no existió una norma vigente que prorrogara la suspensión de los efectos jurídicos derivados del DL No. 978 respecto del beneficio tributario en las regiones excluidas de la LPIA. 35. Finalmente, el 9 de julio de 2011, la Ley No. 29742 derogó los DL Nos. 977 y 978, restableciendo la plena vigencia de la LPIA y sus disposiciones complementarias. 12 36. Esta secuencia normativa evidencia la inestabilidad del régimen aplicable a la exoneración del IGV en la Amazonía y, en particular, la existencia de un periodo en el que la vigencia y los efectos del DL No. 978 resultaron jurídicamente controvertidos. Este escenario constituye el trasfondo normativo inmediato del conflicto que dio lugar al proceso constitucional de amparo interpuesto por IDE. 2.2 Contexto específico: Hechos relevantes del caso 37. A continuación, se presenta la cronología de los principales hitos del caso. Para facilitar su lectura, se distingue entre: (i) el procedimiento de fiscalización y contencioso tributario; (ii) el proceso constitucional de amparo; y (iii) el proceso contencioso- administrativo. Seguidamente, se detallan los puntos relevantes de la controversia a fin de enmarcar los problemas jurídicos que se desarrollan en la Sección III. 2.2.1 Procedimiento de fiscalización y contencioso tributario: 38. En esta etapa se produjeron las actuaciones administrativas que dieron origen a la controversia tributaria, vinculadas a la determinación del IGV correspondiente al mes de enero de 2011 y a la posterior impugnación de dichos actos por parte de IDE ante la administración tributaria. 13 2.2.2 Proceso constitucional de amparo 39. Frente a la aplicación del DL No. 978 por parte de la SUNAT durante del 2011, y la confirmación en última instancia administrativa por parte del TF, IDE interpone un proceso constitucional de amparo alegando la vulneración de derecho a la propiedad y principios constitucionales vinculados a la exigencia del IGV. a) Pretensiones de la demanda de amparo 14 b) Cronología de los hechos procesales 15 16 2.2.3 Proceso contencioso administrativo 40. Con posterioridad a la interposición del proceso de amparo, IDE presenta la demanda contencioso-administrativa contra la RTF No. 06789-1-2017. Este proceso resultó relevante en el análisis de procedencia realizado por el TC vinculado a la existencia de una vía igualmente satisfactoria. a) Pretensiones de la demanda contencioso administrativo b) Cronología de los hechos procesales 17 III. IDENTIFICACIÓN Y ANÁLISIS DE LOS PRINCIPALES PROBLEMAS JURÍDICOS DE LA CONTROVERSIA. 41. En esta sección, se desarrollan tres de los principales problemas jurídicos que se presentaron en el caso. En primer lugar, se analiza si el proceso constitucional de amparo constituía la vía idónea para que IDE solicite la inaplicación del DL No. 978, cuando este había sido declarado inconstitucional mediante una sentencia sujeta a vacatio sententiae. El segundo problema, desarrollado en el punto 3.2., analiza los efectos jurídicos de la vacatio sententiae en el ordenamiento constitucional peruano y cómo se aplicaron en el caso de IDE y si se encontraba obligada a cumplir con el pago del IGV correspondiente a enero de 2011 bajo el DL No. 978, pese a haber sido este declarado inconstitucional. 42. Finalmente, el tercer problema, desarrollado en el punto 3.3., se analiza si la aplicación del DL No. 978 durante el período de vacatio sententiae vulnera los principios de igualdad tributaria, reserva de ley y no confiscatoriedad de los tributos. 18 3.1 ¿Constituía el proceso constitucional de amparo la vía idónea para que IDE solicite la inaplicación del DL No. 978, cuando este había sido declarado inconstitucional mediante una sentencia sujeta a vacatio sententiae? 43. Para determinar si el proceso constitucional del amparo constituía la vía idónea en el caso en concreto, resulta necesario analizar las causales de improcedencia previstas en los art. 7 y 43 del CPCo, así como la jurisprudencia del TC correspondiente. 44. Antes de iniciar el análisis, se expondrán las posiciones de las partes, así como del TC y de los magistrados que emitieron votos singulares, respecto de este problema jurídico. 3.1.1 Posición de las partes a) Posición de IDE 45. IDE sostuvo que el proceso constitucional de amparo constituía la vía idónea para tutelar su derecho constitucional a la propiedad, en tanto: (i) los hechos y el petitorio de su demanda de amparo estaban referidos en forma directa al contenido constitucionalmente protegido del derecho a la propiedad; (ii) no existían vías procedimentales igualmente satisfactorias para su tutela, conforme al precedente vinculante establecido en el caso Elgo Ríos; (iii) cumplió con el requisito de agotamiento de vías previas; y (iv) no incurrieron en ninguna de las otras causales de improcedencia establecidas en el art. 7 del CPCo. 46. En relación con el primer aspecto, IDE sostuvo que la demanda de amparo tenía como propósito tutelar su derecho constitucional a la propiedad, reconocido expresamente en el núm. 16 del art. 2 de la Constitución, así como los principios de igualdad tributaria y no confiscatoriedad señalados contenidos en el art. 74 de la Constitución. Además, invocó vulneración del principio de razonabilidad y proporcionalidad. 47. En cuanto a la inexistencia de una vía igualmente satisfactoria, IDE invocó el precedente vinculante en la STC Exp. No. 02383-2013-PA/TC, señalando que el proceso contencioso administrativo no constituía una vía igualmente satisfactoria, de acuerdo a lo siguiente: 19 a) El proceso contencioso administrativo tenía una duración excesiva (más de cinco años), lo que podía tornar irreparable la vulneración de su derecho. En contraste, el proceso constitucional de amparo ofrecía una duración menor (de dos a tres años), reduciendo el riesgo de irreparabilidad. b) La controversia planteada era de puro derecho (la vigencia de la exoneración del IGV en enero de 2011), por lo que no requería etapa probatoria. Además, al vincularse con una sentencia del TC, correspondía que la controversia fuese conocida por la jurisdicción constitucional. c) Señaló que, de tramitarse el caso a través del proceso contencioso administrativo, existía el riesgo de que la afectación a su derecho constitucional a la propiedad resultara irreparable. Ello debido a que la vulneración se concretó cuando la SUNAT notificó a IDE la REC No. 011-006-0053434, mediante la cual se le exigió coactivamente el pago del IGV correspondiente al mes de enero de 2011. Si bien IDE procedió al pago, afirmó que dicha ejecución constituyó una afectación grave y directa a su patrimonio. En ese sentido, sostuvo que si la restitución del monto abonado se postergaba hasta la conclusión de un proceso contencioso administrativo (el cual suele demorar más de cinco años hasta su ejecución efectiva) el daño ocasionado sería irreparable. d) Señaló que la necesidad de un pronunciamiento inmediato, célere y eficaz se condice con el momento en que se interpuso la apelación, esto es en el año 2011, toda vez que el TF ha demorado más de 6 años en emitir un pronunciamiento sobre el caso de IDE, pese a tratarse de una controversia de puro derecho. 48. Respecto al punto (iii), IDE señaló que no existía ningún procedimiento o acto previo que realizar para impugnar la RTF No. 06789-1-2017, dado que esta correspondía a una decisión emitida por la última instancia administrativa en materia tributaria, con lo cual se encontraba agotada la vía administrativa. 49. Finalmente, respecto al punto (iv), IDE afirmó que no había incurrido en ninguna de las causales de improcedencia establecidas en el art. 7 del CPCo. 20 50. En ese sentido, IDE sostuvo que el proceso de amparo era la única vía que le ofrecía una tutela inmediata, eficaz y adecuada frente a la aplicación del DL No. 978 en el periodo controvertido. b) Posición de SUNAT 51. La SUNAT sostuvo que la demanda de amparo interpuesta por IDE debía ser declarada improcedente, dado que el proceso contencioso administrativo constituía una vía igualmente satisfactoria para cuestionar la determinación de la deuda tributaria, incluidos los intereses moratorios. 52. Para sustentar esta posición, citó el precedente vinculante contenido en la STC Exp. No. 02383-2013-PA/TC, el cual establece los criterios objetivos y subjetivos que todo juez constitucional debe evaluar para determinar la existencia de una vía específica e igualmente satisfactoria, concluyendo que, en el caso concreto, se cumplían todos los elementos desarrollados por dicha jurisprudencia vinculante. 53. En relación con el análisis objetivo, argumentó que el proceso contencioso administrativo contaba con una estructura idónea para resolver la controversia y brindar tutela efectiva al derecho invocado. Precisó que dicho proceso permite el control jurídico de las actuaciones de la administración pública (art. 1 de la LPCA), así como el control difuso (art. 9 LPCA). Además, señaló que los juzgados contenciosos administrativos con subespecialidad tributaria, creados desde el año 2013, han brindado mayor celeridad incluso que los procesos constitucionales. 54. Respecto al análisis subjetivo, sostuvo que acudir al proceso contencioso administrativo no torna en irreparable el derecho invocado, ya que dicha vía permite la solicitud de medidas cautelares (incluso antes de iniciar el proceso) conforme a los art. 38 y 40 de la LPCA. 55. También alegó que la demanda debía ser declarada improcedente por no referirse de forma directa al contenido constitucionalmente protegido de los derechos invocados, conforme al inciso 1 del art. 7 del CPCo. Sostuvo que los intereses moratorios cuestionados no vulneran per se derecho constitucional alguno, pues constituyen una consecuencia jurídica prevista en el ordenamiento como sanción ante la verificación objetiva del incumplimiento del deber de contribuir. 21 56. Añadió que la supuesta confiscatoriedad alegada por la demandante no puede ser evaluada válidamente en el proceso de amparo, pues ello requiere de un debate probatorio pleno, que incluya, por ejemplo, una pericia judicial que certifique las afectaciones patrimoniales. 57. En esa línea, citó las STC Exp. Nos. 9165-2005-AA/TC y 00611-2009-PA/TC, en los que se estableció que los cuestionamientos por supuesta confiscatoriedad deben atenderse en otra vía que permita la actuación de medios probatorios adecuados. 58. Por último, precisó que no existe conexión directa entre el contenido constitucionalmente protegido del derecho al plazo razonable y la inaplicación de intereses moratorios, pues dicho derecho tiene naturaleza estrictamente procedimental, sin incidencia sobre aspectos materiales como la determinación de la deuda tributaria. 59. En consecuencia, la SUNAT solicitó que se declare improcedente la demanda de amparo, tanto por la existencia de una vía igualmente satisfactoria, como por la ausencia de una conexión directa con el contenido constitucionalmente protegido de los derechos alegados. c) Posición del TF 60. El TF solicitó que se declare improcedente la demanda de amparo interpuesta por IDE, al amparo del inciso 1 del art. 5 del CPCo, al considerar que el juez constitucional no es el competente para resolver la presente controversia. 61. Alegó que los actos presuntamente lesivos pueden ser cuestionados a través del proceso contencioso administrativo, el cual constituye una vía procedimental específica, y por ende la vía igualmente satisfactoria respecto del mecanismo extraordinario del amparo. 62. Asimismo, afirmó que los hechos y el petitorio de la demanda no están referidos en forma directa al contenido constitucionalmente protegido al derecho invocado. Además, señaló que no se había acreditado fehacientemente una afectación concreta a derechos constitucionales, por lo que la presunta amenaza alegada no puede ser calificada como cierta e inminente. 3.1.2 Posición del TC 22 63. El TC declaró fundada la demanda de amparo e inaplicable para IDE el art. 11 del DL No. 978, en el periodo que se encontraba vigente. Asimismo, ordenó a la SUNAT que proceda conforme a los fundamentos de la sentencia. 64. Respecto a la procedencia de la demanda, concluyó que no existía vía paralela. Si bien IDE interpuso demanda contencioso administrativo contra la misma RTF 06789- 1-2017 (Expediente 015082-2017-0-1801-JR-CA-18), ambos procesos (aunque tenían las mismas partes), no tenían el mismo objeto, por lo que no se configuraba la causal de improcedencia. 65. Precisó que el proceso contencioso administrativo fue interpuesto con posterioridad al proceso de amparo: el primero se presentó el 11 de diciembre de 2017, mientras que la demanda de amparo fue interpuesta el 14 de septiembre del mismo año. En ese sentido, se cumplía con el inciso 3 del art. 7 del CPCo, que establece como causas de improcedencia cuando el agraviado ha recurrido previamente a otro proceso judicial para pedir tutela respecto de su derecho constitucional. 66. El TC no desarrolló un análisis sustantivo sobre los criterios materiales que definen la vía igualmente satisfactoria, conforme a lo dispuesto en el fundamento 15 de la STC Exp. No. 02383-2013-PA/TC, que exige verificar la idoneidad, eficacia y razonabilidad de la vía ordinaria frente al contenido constitucional de la pretensión. La sentencia se limitó a constatar la diferencia temporal entre ambos procesos, sin precisar por qué el amparo ofrecía una protección más adecuada a los derechos invocados. 67. En consecuencia, el TC consideró que no se configuraba la causal de improcedencia prevista en el art. 7 del CPCo. a) Voto Singular del Magistrado Miranda Canales 68. El magistrado Manuel Miranda Canales emitió voto singular, señalando que la demanda de amparo interpuesta por IDE debía ser declarada improcedente. 69. Al respecto, señaló que la parte demandante no acreditó un riesgo de irreparabilidad del derecho en caso se acuda a la vía ordinaria, ni la existencia de una necesidad de tutela urgente. 23 70. Indicó que el proceso contencioso administrativo constituía una vía igualmente satisfactoria, dado que permitía cuestionar los actos administrativos impugnados, comprendía medidas cautelares adecuadas y habilitaba el control difuso, de ser necesario. 71. En consecuencia, consideró que correspondía declarar la improcedencia de la demanda de conformidad con lo dispuesto en el art. 7, inciso 2, del CPCo, al existir una vía igualmente satisfactoria para la protección del derecho alegado. b) Voto singular de la Magistrada Ledesma Narváez 72. La magistrada Marianella Ledesma Narváez emitió voto singular, señalando que la demanda de amparo interpuesta por IDE debía ser declarada improcedente, considerando que la controversia debía ser conocida a través del proceso contencioso administrativo por ser la vía específica e igualmente satisfactoria. 73. Sostuvo que no se acreditaron circunstancias excepcionales que justifiquen acudir a la vía del amparo, conforme a lo dispuesto en el precedente vinculante del Exp. No. 02383-2013-PA/TC. 74. La magistrada destacó que los cuestionamientos referidos a la inaplicación de beneficios tributarios, la acumulación de intereses moratorios y la capitalización de intereses deben canalizarse en el marco del proceso contencioso administrativo, que cuenta con estructura idónea para garantizar una tutela adecuada, y donde incluso pueden solicitarse medidas cautelares. Asimismo, sostuvo que el riesgo de irreparabilidad no fue acreditado y que la afectación alegada al derecho de propiedad derivaba de una deuda patrimonial que no justificaba una tutela urgente. c) Voto Singular del Magistrado Espinosa-Saldaña Barrera 75. El magistrado Eloy Espinosa-Saldaña Barrera emitió voto singular, señalando que la demanda de amparo debió ser declarada improcedente, pues existía una vía igualmente satisfactoria, como el proceso contencioso administrativo, para cuestionar los actos administrativos impugnados. 76. Indicó que IDE no acreditó el riesgo de irreparabilidad del derecho ni la necesidad de una tutela urgente. 24 77. Precisó que IDE había efectuado el pago de la deuda tributaria, incluidos los intereses moratorios, lo cual, a su juicio, descartaba la existencia de un perjuicio irreparable. 3.1.3 Análisis 78. Tras ponderar los argumentos de las partes, así como analizar el marco normativo y jurisprudencia aplicable, la conclusión a la que se arriba es que la posición del TC resulta correcta en cuanto al sentido de la decisión adoptada. No obstante, el presente informe propone una fundamentación alternativa, centrada en consideraciones de competencia y de límites constitucionales de la vacatio sententiae, las cuales cuestionan la fundamentación del TC. a) Antecedentes del proceso constitucional de amparo 79. El proceso de amparo tiene antecedentes en distintas tradiciones constitucionales latinoamericanas. Por ejemplo, en México, se remonta a la incorporación en la Constitución de Yucatán en 1841 y fue incorporado a nivel federal con el Acta de Reformas de 1847. En Argentina, su reconocimiento jurisprudencial se consolidó a través de los casos “Ángel Siri” (1957) y “Samuel Kot” (1958), que marcaron un hito en la tutela de derechos fundamentales (Fix-Zamudio, 2012, pp. 3-14). 80. En ese sentido, se puede observar, que el proceso de amparo constituye un mecanismo de tutela de derechos fundamentales ampliamente reconocido en los ordenamientos constitucionales latinoamericanos cuya función principal ha sido históricamente la protección frente a actos y omisiones de los poderes públicos. 81. A nivel internacional, el art. 25 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (ratificada por el Perú el 7 de diciembre de 1978), reconoce el derecho de toda persona a un recurso sencillo, rápido y efectivo ante jueces o tribunales competentes para la protección de sus derechos, lo cual resulta relevante para evaluar la idoneidad de las vías judiciales disponibles cuando se alega la afectación directa de derechos fundamentales. 82. En el caso peruano, la evolución del amparo puede dividirse en cuatro etapas sucesivas: (i) una primera etapa (1916–1979) donde el amparo funcionaba como una 25 modalidad del hábeas corpus; (ii) una segunda etapa, con la Constitución de 1979 y la Ley No. 23506, en la que se constitucionaliza la figura del amparo como proceso autónomo; (iii) una tercera etapa de retroceso durante el régimen de facto (1992–2000), caracterizada por la emisión de normas restrictivas; y (iv) una cuarta etapa desde la transición democrática de 2000, con la entrada en vigencia del CPCo, que permitió consolidar una doctrina jurisprudencial más sistemática sobre el contenido, estructura y límites del proceso de amparo (Hackasson, 2024, pp. 179 -181). 83. En cuanto a su naturaleza jurídica, el proceso constitucional de amparo se caracteriza por ser un proceso de carácter subsidiario y excepcional. En efecto, según inciso 2 del art. 7 del CPCo, es procedente únicamente cuando no exista otra vía judicial ordinaria que resulte adecuada para tutelar el derecho presuntamente vulnerado. 84. Desde esta perspectiva, podemos observar que el proceso de amparo tiene un carácter subsidiario y excepcional no solo por su carácter histórico o por su reconocimiento normativo, sino por su función dentro de nuestro sistema de tutela jurisdiccional. En particular, el proceso de amparo exige determinar si la controversia planteada puede ser resuelta adecuadamente en una vía ordinariaria o si, por el contrario, involucra una afectación directa de derechos fundamentales que requiera un pronunciamiento del juez constitucional. b) Marco normativo y jurisprudencia aplicable 85. El proceso de amparo se encuentra regulado en el inciso 2 del art. 200 de la Constitución, que establece que “procede contra el hecho u omisión, por parte de cualquier autoridad, funcionario o persona, que vulnera o amenaza los demás derechos reconocidos por la Constitución”, con excepción de aquellos protegidos por el hábeas corpus y el hábeas data. 86. Asimismo, conforme al art. 7 del CPCo establece diversos supuestos de improcedencia para la demanda de amparo, entre ellos, cuando no existe una afectación directa al contenido constitucionalmente protegido del derecho invocado, cuando hay vías igualmente satisfactorias o cuando se ha recurrido previamente a otro proceso judicial. 87. En relación con la existencia de vías igualmente satisfactorias el TC en el fundamento 15 de la STC No. 02383-2013-PA/TC, el TC estableció que la vía ordinaria 26 será igualmente satisfactoria a la vía del proceso constitucional de amparo, solo si se demuestra de manera copulativa los siguientes elementos: “(i) que la estructura del proceso es idónea para la tutela del derecho; (ii) que la resolución fuera a emitir podría brindar tutela adecuada; (iii) que no existe riesgo que se produzca la irreparabilidad; (iv) y que no existe necesidad de una tutela urgente de la relevancia del derecho o de la gravedad de las consecuencias”. 88. El TC ha precisado que cuando alguno de estos presupuestos no se verifica, la vía constitucional quedará habilitada para la emisión de un pronunciamiento de fondo, salvo que se incurra en alguna otra causal de improcedencia prevista en el CPCo. 89. Por su parte, el art. 43 del CPCo dispone que el proceso de amparo solo procede cuando se hayan agotado las vías previas, estableciendo además que, ante la duda sobre si dicho agotamiento se cumplió o no, debe preferirse dar trámite a la demanda. Asimismo, contempla supuestos en los que el agotamiento no es exigible, entre ellos, cuando esperar el curso ordinario podría generar un perjuicio irreparable. 90. En esa línea, el TC ha señalado en la STC Exp. No. 2677-2013-PA/TC que la sola existencia de una vía judicial no implica que el amparo sea improcedente. El TC precisó que el análisis no debe limitarse a constatar la disponibilidad de otras vías procesales en las que se tutelen derechos constitucionales, sino a evaluar si dichos procesos “serían igual o más efectivas, idóneas o útiles que el proceso de amparo para lograr la protección requerida”. 91. Adicionalmente, el art. 1 de la LOTC reconoce expresamente a este órgano como la máxima autoridad encargada de interpretar y ejercer control sobre la constitucionalidad en el ordenamiento jurídico, dotándolo de plena autonomía e independencia respecto de los demás órganos constitucionales del Estado. 92. Ello, ha sido señalado en diversas STC, por ejemplo, en los fundamentos 46, 48 y 49 de la STC Exp. No. 0030-2005-PI/TC: 27 (…) 28 93. En la referida sentencia, el TC no solo afirma su condición de supremo intérprete de la Constitución, sino que también establece que sus decisiones resultan vinculantes a todos los jueces, sin que esto implique una violación a la independencia o autonomía del Poder Judicial. 94. Asimismo, en la STC No. 00053-2004-AI, el TC ha reconocido que las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de una norma legal tienen efectos de: fuerza de ley; cosa juzgada; y aplicación vinculante a los poderes públicos, desde el día siguiente de su publicación; precisando que en “materia tributaria (…) está exceptuada de la está regla ex nunc, en cuyo caso, este Colegiado puede modular los alcances de su fallo en el tiempo”. 95. En esa línea, Marcial Rubio (2021, p. 23) sostiene que las sentencias del TC poseen fuerza de ley, y que las decisiones adoptadas en contravención tienen el efecto concreto de ser inconstitucionales, incluso cuando las decisiones provienen de la Corte Suprema, como se indica en los fundamentos 7 y 8 de la STC Exp. No. 2514-2019- PA/TC y el fundamento 42 de la STC Exp. No. 03741-2004-PA/TC: 29 96. Cabe precisar que dicha fuerza vinculante, que conlleva su obligatorio cumplimiento no solo recae sobre los precedentes vinculantes, sino sobre todas las sentencias que tengan contenido de doctrina jurisprudencial constitucional, aun cuando CPCo no distinga expresamente entre ambas categorías (Rubio, 2021, p. 24). 97. En esa línea, el TC también ha señalado en diversas sentencias que lo establecido en estas, son precedentes de observancia obligatoria, aun cuando no sean precedentes vinculantes. Tal es así, que en el fundamento 69 de la STC Exp. No. 0006-2006-PC/TC precisó que cuando un juez o tribunal desconozca la interpretación del TC o sus precedentes vinculantes, no puede generar cosa juzgada: 30 98. Finalmente, el art. VII del Título Preliminar del CPCo regula expresamente el control difuso y la interpretación conforme a la Constitución, estableciendo que en caso de que exista una contradicción entre la Constitución y una norma de menor jerarquía, los jueces tienen el deber de aplicar preferentemente el texto constitucional, siempre que dicha decisión sea pertinente para resolver la controversia y no exista una interpretación que haga compatible la norma con la Constitución. 99. Asimismo, se dispone que los jueces no pueden dejar de aplicar normas cuya constitucionalidad haya sido confirmada previamente mediante una sentencia estimatoria en un proceso de inconstitucionalidad o en una acción popular, así como, se dispone que toda norma con rango legal debe ser interpretada y aplicada conforme a los principios y disposiciones constitucionales, siguiendo la interpretación establecida en la jurisprudencia del TC. 100. En síntesis, todas las sentencias del TC, y no solo aquellas que contienen precedentes vinculantes, tienen fuerza de ley y carácter obligatorio en tanto integran el bloque de constitucionalidad. Esta fuerza normativa deriva de su condición de intérprete máximo de la Constitución, lo que obliga a los jueces a respetar y aplicar la doctrina jurisprudencial del TC, bajo pena de impedir la formación de cosa juzgada. 101. Como se ha detallado, el proceso de amparo constituye una vía excepcional y residual, cuya procedencia está condicionada a la inexistencia de una vía igualmente satisfactoria. Esta evaluación debe considerar, de manera copulativa, tanto elementos objetivos (estructura procesal idónea y tutela adecuada) como subjetivos (ausencia de riesgo de irreparabilidad y necesidad de tutela urgente), conforme a lo establecido en el fundamento 15 de la STC Exp. No. 02383-2013-PA/TC. 31 102. En ese sentido, la jurisprudencia del TC ha establecido que no basta con la existencia de otras vías judiciales para declarar improcedente el amparo. Es indispensable verificar que dichas vías sean efectivamente capaces de tutelar los derechos constitucionales en conflicto con la misma eficacia, celeridad y suficiencia que el proceso constitucional. 103. Asimismo, conforme a lo dispuesto en el art. 1 de la LOTC y reiterado en la STC Exp. No. 0030-2005-PI/TC, el TC es el supremo intérprete de la Constitución. Esta posición ha sido desarrollada por el propio TC en el sentido de que sus sentencias vinculan a todos los jueces y tribunales, incluso cuando no constituyan precedentes vinculantes. 104. En esa línea, el art. VII del Título Preliminar del CPCo establece que los jueces están obligados a interpretan y aplican las normas conforme a la Constitución y a la interpretación que de ella emita el TC. De acuerdo con lo señalado por el propio TC en las STC Exps. No. 3741-2004-AA/TC, No. 0006-2006-PC/TC y No. 2514-2019-PA/TC dicha interpretación constituye doctrina jurisprudencial que desarrolla contenidos constitucionales en diversos ámbitos y vincula a todos los órganos del Estado. 105. En consecuencia, desconocer o reinterpretar el sentido de una sentencia del TC. Hacerlo vulneraría los principios de supremacía normativa de la Constitución, igualdad ante la ley y seguridad jurídica, al permitir respuestas disímiles frente a una misma interpretación constitucional ya fijada por el órgano competente para ello. c) Análisis de la procedencia del proceso de amparo de IDE 106. A partir de lo desarrollado en el marco normativo y jurisprudencial, corresponde examinar si la controversia planteada por IDE podía ser resuelta adecuadamente en el proceso contencioso administrativo o si, por su naturaleza, requería un pronunciamiento del juez constitucional mediante el proceso constitucional de amparo. 107. En efecto, IDE no solicitó que se evalúe nuevamente la inconstitucionalidad del DL No. 978, toda vez que esto ya había sido resuelto en la STC Exp. No. 0016-2007- PI/TC, sino que se determine si dicha norma podía ser aplicada en enero de 2011, considerando que había sido declarada inconstitucional y que dicha declaración se encontraba sujeta a una vacatio sententiae sin delimitación temporal expresa. 32 108. En ese sentido, la controversia planteada no era de legalidad administrativa ni de un caso de control difuso típico, sino de interpretación y ejecución de una sentencia emitida por un juez constitucional, en un contexto de indeterminación normativa derivado de la ausencia de regulación legislativa posterior. Esta precisión resulta determinante para evaluar la idoneidad de las vías procesales. 109. Bajo esta premisa, corresponde examinar si el proceso contencioso administrativo ofrecía una estructura y una tutela adecuada para resolver una controversia de esta naturaleza o si, por el contrario, el proceso constitucional de amparo era la única vía capaz de brindar una respuesta constitucionalmente idónea. 110. Como se detalló en el punto 2.2.2, IDE interpuso una demanda de amparo, el 14 de septiembre de 2017, solicitando que se determine si correspondía aplicar el DL No. 978 a sus operaciones de enero 2011, considerando que dicha norma había sido declarada inconstitucional mediante STC Exp. No. 0016-2007-PI/TC, sujeto a vacatio sententiae, como se puede observar en los fundamentos 30, 31 y 32 de la referida sentencia: 33 111. Como se puede observar, en la sentencia el TC declara fundada la demanda de inconstitucionalidad de los incisos 1 y 5 de la Ley autoritativa No. 28932, y D.L 977 y 978 y normas conexas. Sin embargo, declaró vacatio sententiae a fin de evitar un vacío normativo, exhortando al Congreso de la República a regular sobre la materia sin determinar un plazo específico, lo que generó una situación de indeterminación sobre los efectos temporales de la inconstitucionalidad declarada. 112. Esta ausencia de delimitación temporal expresa en un escenario de leyes que suspendían la aplicación del programa de sustitución gradual contenido en el D.L No. 978 generó un escenario singular dentro de los casos con vacatio sententiae, al no delimitarse con claridad al momento a partir del cual debía cesar la aplicación de la norma inconstitucional. 113. En este punto, es importante mencionar que se parte de la premisa que los requisitos referidos al acto lesivo y la afectación directa a un derecho constitucional (derecho a la propiedad), en tanto la aplicación del DL No. 978 generaba una carga patrimonial basada en una norma declarada inconstitucional se encontraban satisfechos, conforme al marco normativo y jurisprudencial expuesto. 114. Es necesario que se precise que la controversia consistía en determinar los efectos de una sentencia de inconstitucionalidad emitida por el TC, en un contexto de vacatio sententiae sin delimitación temporal expresa. 115. Corresponde entonces examinar si dicha controversia podía ser resuelta adecuadamente a través del proceso contencioso administrativo o si, por el contrario, el proceso constitucional de amparo constituía la vía idónea para obtener tutela efectiva. 34 116. En primer lugar, debe evaluarse si la estructura del proceso contencioso administrativo resultaba idónea para tutelar el derecho invocado (criterio objetivo 1). 117. El proceso contencioso administrativo cuenta con una regulación formalmente adecuada para el control jurídico de los actos de la Administración Pública y para la tutela de las situaciones jurídicas derivadas de dichos actos. 118. Como señala Huapaya Tapia (2019), el proceso contencioso administrativo se articula a partir de la pretensión procesal administrativa, entendida como el pedido que formula un administrado para que un órgano jurisdiccional ordene a la administración satisfacer un derecho subjetivo o un interés legítimo, teniendo como finalidad el control jurídico de las actuaciones administrativas sometidas al derecho administrativo (pp. 29- 31). 119. El propio autor precisa que, si bien el proceso contencioso administrativo constituye el mecanismo específico de control de la actuación administrativa, ello no implica que sea la única vía jurisdiccional posible frente a actuaciones u omisiones de la Administración, ni que resulte necesariamente idónea para resolver toda controversia que involucre elementos constitucionales (Huapaya Tapia, 2019, p. 84). 120. Esta precisión nos permite advertir que la existencia del proceso contencioso no excluye, por sí misma, la posibilidad de que otra vía resulte más idónea, útil o adecuada, como afirma el TC en la jurisprudencia previamente detallada. 121. En el caso en concreto, la controversia planteada por IDE exigía determinar previamente qué régimen jurídico resultaba aplicable en enero de 2011, a partir de los efectos temporales de una sentencia de inconstitucionalidad sujeta a vacatio sententiae. 122. En efecto, al haberse declarado inconstitucional el DL No. 978, sujeta a vacatio sententiae sin plazo dispuesta en la STC Exp. No. 0016-2207-PI/TC, resultaba necesario entender cómo operaba dicha suspensión en el tiempo y cuál era su incidencia sobre la exigibilidad del tributo en enero de 2011, así como los efectos de dicha sentencia, especialmente ante falta de acción legislativa por parte del Congreso. 123. En ausencia de una regulación (pese a haber transcurrido más de dos años), debía definirse si la derogación parcial de la LPIA seguía produciendo efectos en enero 35 de 2011, o en su defecto, que régimen resultaba aplicable, pues solo a partir de esa determinación previa era posible identificar qué norma regía realmente y, en consecuencia, evaluar si la eventual inaplicación del DL No. 978 podía producir el efecto material pretendido. 124. Esta determinación previa era indispensable para establecer si la derogación parcial del régimen de exoneración previsto en la LPIA continuaba produciendo efectos o si, por el contrario, correspondía entender que dicha exoneración se mantenía vigente en ausencia de una regulación sustitutoria válida conforme a lo que alegó IDE en su en las páginas 32 a 35 de su demanda de amparo: 36 125. Tal análisis no podía realizarse en sede contencioso-administrativa, pues no se agotaba en controlar la legalidad de un acto administrativo en sí mismo, sino de interpretar el alcance y los efectos temporales de una sentencia constitucional, función que corresponde a un juez constitucional. 126. En efecto, la pretensión formulada por IDE implicaba antes que cualquier análisis sobre la validez de los actos administrativos, era imprescindible determinar el régimen jurídico aplicable en enero de 2011, lo que requería interpretar los alcances temporales de la vacatio sententiae dispuesta en la STC Exp. No. 0016—2007-PI/TC. 127. Como se observa, el proceso contencioso administrativo, por su propia estructura, tiene como finalidad específica el control jurídico de las actuaciones de la administración pública sujetas al derecho administrativo, mediante la tutela de situaciones jurídicas concretas derivadas de actos, resoluciones o procedimientos administrativos. Por lo que, esta pretensión exigía un análisis que excedía el modelo estructural del proceso contencioso administrativo. 37 128. En consecuencia, desde el punto de vista estructural, el proceso contencioso administrativo no ofrecía una vía idónea para revolver la controversia planteada, en tanto su objeto y competencia no le permiten definir lo efectos de una sentencia de inconstitucionalidad ni suplir la falta de delimitación temporal efectuada por el TC. 129. En segundo lugar, corresponde analizar si la tutela que podía brindar la resolución ordinaria era adecuada (criterio objetivo 2). 130. La pretensión de IDE, orientada a la inaplicación del DL No. 978 respecto de enero de 2011, no podía resolverse sin antes determinar los efectos temporales de la vacatio sententiae dispuesta en la STC Exp. No. 0016-2007-PI/TC. Dicha delimitación constituye un elemento propio de la ejecución e interpretación de la sentencia de inconstitucionalidad, lo cual, según el marco normativo y jurisprudencia expuesto, corresponde al juez constitucional. 131. Como hemos mencionado, el juez ordinario tiene el deber de realizar interpretaciones conforme a la Constitución, la tutela que se brinda en el proceso contencioso administrativos se encuentra diseñada para controlar actuaciones administrativas. Esa estructura no permite ofrecer una tutela adecuada frente a controversias que requieren precisar los efectos de una sentencia del TC, ya que ello exige un remedio constitucional que excede el alcance del juez ordinario. 132. En efecto, la controversia requería que un juez constitucional evaluara los alcances de la vacatio sententiae para determinar la eficacia del DL No. 978 en enero de 2011. Este tipo de tutelas necesitan un remedio constitucional, como la vía del amparo es la vía que habilita al juez constitucional a diseñar los remedios “atípicos” para el caso en concreto, orientados a restablecer la situación jurídica afectada (Priori, 2020, pp. 789 -797). 133. Aun cuando el juez contencioso administrativo pudiera aplicar control difuso respecto del DL No. 978, precisar los efectos temporales de la vacatio sententiae, así como interpretar el alcance del fundamento 32 de la sentencia de inconstitucionalidad es competencia del juez constitucional, ya que afirmar lo contrario implicaría señalar que todo juez podría reinterpretar una sentencia de inconstitucionalidad, afirmación que ha sido jurisprudencialmente rebatida. 38 134. Por tanto, desde la perspectiva estructural y de tutela, el proceso contencioso administrativo no ofrecía una vía idónea ni adecuada para resolver la controversia de fondo, pues su objeto, estructura y competencias no le permiten interpretar los efectos temporales de una sentencia del TC. 135. En tercer lugar, corresponde analizar si existía riesgo de irreparabilidad (criterio subjetivo 1). Este criterio requiere verificar si el uso de una vía ordinaria podría tornar irreparable la afectación al derecho constitucional invocado. La jurisprudencia constitucional ha señalado que la tutela debe ser oportuna y eficaz, no meramente formal. 136. En el presente caso, el proceso contencioso administrativo no constituía una vía idónea para la tutela del derecho constitucional invocado, ya que su estructura procesal dilatada conlleva un riesgo de que la afectación patrimonial sufrida por IDE se torne irreparable. Ello, conforme se ha desarrollado en los puntos anteriores, debido a que, de tramitarse la controversia a través del proceso contencioso administrativo, no habría sido posible un análisis adecuado de los alcances de la vacatio sententiae, al tratarse de una materia que excede las competencias propias de la jurisdicción ordinaria y que exige la intervención del órgano constitucional competente para salvaguardar los derechos fundamentales del contribuyente. 137. En el caso de IDE, reenviar el conflicto a la vía ordinaria hubiera significado privarla de una tutela efectiva, pues el proceso contencioso administrativo no podía determinar los efectos temporales de la vacatio sententiae sin incurrir en una reinterpretación de la sentencia constitucional. En consecuencia, la vía contenciosa no ofrecía una tutela oportuna ni eficaz, pues no permitía resolver la controversia planteada, exponiendo a IDE a una afectación irreparable a su derecho constitucional invocado. 138. Por último, corresponde analizar la necesidad de una tutela urgente (criterio subjetivo 2). Este criterio exige valorar si el derecho invocado se encuentra en una situación que requiere pronunciamiento célere por parte de un órgano jurisdiccional constitucional. El TC ha indicado que la urgencia puede surgir tanto de la relevancia del derecho como de la gravedad del daño en curso. 139. En el presente caso, la necesidad de una tutela urgente se encuentra acreditada, toda vez que Remitir a IDE a la vía contencioso administrativa hubiese implicado hacerla recorrer un procedimiento, que, por su propia estructura y competencias, no podía 39 resolver la controversia. Obligarla a agotar esa vía, para luego eventualmente acudir al amparo habría supuesto una prolongación innecesaria. 140. Además, la demora en el procedimiento contencioso tributario, en específico en la etapa de apelación ante el TF que se tomó más de seis años para resolver una controversia de puro derecho. La prolongación en el tiempo de una deuda exigida bajo una norma cuya vigencia temporal debía ser determinada por el juez constitucional incrementaba la afectación patrimonial de IDE, reforzando la necesidad de una tutela urgente. 141. En todos los casos, como se ha expuesto en los puntos anteriores, debe tenerse en cuenta que el proceso contencioso administrativo no ofrecía una vía adecuada para analizar los alcances de la vacatio sententiae, tratándose de una cuestión que correspondía ser resuelta por el juez constitucional competente. 142. Como se observa, el objeto del proceso constitucional no fue cuestionar exclusivamente un acto administrativo, sino obtener que se determinen los efectos temporales de dicha sentencia inconstitucional (vacatio sententiae), para a partir de ello, definir la aplicabilidad del DL No. 978 en enero de 2011. Esta materia no podía ser resuelta por los jueces ordinarios en sede contenciosa. 143. Por tanto, desde la perspectiva estructural y de tutela, el proceso contencioso administrativo no ofrecía una vía idónea ni adecuada para resolver la pretensión constitucional planteada, pues la controversia requería determinar los alcances y efectos de una sentencia del TC. En tal sentido, correspondía al juez constitucional pronunciarse sobre la aplicación del DL No. 978 durante la vacatio sententiae, al ser el único competente para fijar sus efectos temporales conforme a la LOTC, CPCo y la jurisprudencia detallada. 144. Desde la perspectiva subjetiva, IDE enfrentaba un riesgo cierto de afectación patrimonial como consecuencia de la ejecución coactiva de la deuda, lo cual fue hacía necesaria una tutela urgente. Además, la existencia de una vacatio sententiae sin plazo definido no podía ser interpretada por las autoridades administrativas ni judiciales de manera autónoma, sin contradecir la supremacía interpretativa del TC ni su competencia para precisar los efectos temporales de sus propias sentencias. 40 145. Por tanto, en atención a los criterios copulativos definidos por el TC para evaluar la existencia de una vía igualmente satisfactoria (estructura idónea, tutela adecuada, ausencia de irreparabilidad y urgencia), el amparo era la vía idónea para resolver la controversia planteada. La determinación de los efectos temporales de la vacatio setentiae es un remedio constitucional propio del proceso de amparo, en tanto forma parte de la ejecución e interpretación de las sentencias del TC y solo puede ser otorgado por el juez constitucional, razón por la cual la vía ordinaria no ofrecía una protección equivalente. 3.2 ¿Cuáles son los efectos jurídicos de la vacatio sententiae en el ordenamiento constitucional peruano y cómo debieron aplicarse al caso de IDE? 146. El presente apartado analiza los efectos jurídicos de la vacatio sententiae dispuesta en la STC Exp. No. 0016-2007-PI/TC y su incidencia en el caso de IDE, a fin de determinar si correspondía exigirle el pago del IGV de enero de 2011 bajo el DL No. 978. 147. El desarrollo del apartado se organiza en tres partes: primero, se presentarán las posiciones de las partes, de IDE, del TF y SUNAT; así como lo resuelto por el TC. Luego, se expone un marco conceptual sobre la vacatio sententiae y una reflexión sobre su uso en la sentencia de inconstitucionalidad mencionada que origina la controversia del presente expediente. Finalmente, se analiza la figura aplicada al caso en concreto de IDE en enero de 2011, para analizar si el tiempo transcurrido desde la sentencia de inconstitucionalidad mantenía aún la razonabilidad exigida por la jurisprudencia del TC para el diferimiento de sus efectos, y qué consecuencias jurídicas se derivaban de ello. 3.2.1 Posición de las partes a) Posición de IDE 148. IDE sostuvo que el DL No. 978 no podía ser aplicado válidamente durante el mes de enero de 2011, ya que había sido declarado inconstitucional por el TC mediante la STC Exp. No. 0016-2007-PI/TC. Afirmó que la sentencia que resolvió la demanda de inconstitucionalidad declaró expresamente que los DL Nos. 977 y 978, así como la Ley No. 29175 eran inconstitucionales, y dispuso una vacatio sententiae hasta que el 41 Congreso de la República legislara sobre la materia respetando el art. 79 de la Constitución. 149. IDE argumentó que la SUNAT y el TF interpretaron incorrectamente los alcances de la sentencia, al considerar que el DL No. 978 seguía produciendo efectos durante la vacatio sententiae. En efecto, sostuvo que la vacatio sententiae no podía habilitar la vigencia temporal de una norma declarada inconstitucional, sino únicamente otorgar al Congreso de la República la oportunidad de emitir una nueva regulación. En ese sentido, precisó que la declaración de la vacatio sententiae no enervaba el carácter inconstitucional de la norma ni suspendía sus efectos, pues de lo contrario se llegaría al absurdo de admitir la coexistencia de normas declaradas inconstitucionales pero aplicables en los hechos. 150. De acuerdo con IDE, el TC tuvo como finalidad preservar la exoneración del IGV a las operaciones realizadas en la Amazonía hasta que el Congreso de la República emitiera una nueva norma sobre la materia, evitando un vacío normativo que pudiera perjudicar a los contribuyentes de la región. Señaló que, en la fecha de emisión de la STC Exp. No. 0016-2007-PI/TC, la aplicación del Programa de sustitución gradual de exoneraciones previsto en el DL No. 978 se encontraba temporalmente suspendida, por lo que, si bien la vacatio sententiae surtía efectos, el DL No. 978 no por encontrarse suspendido. 151. Al respecto, sostuvo que, si la inconstitucionalidad hubiera surtido efectos inmediatos, tanto el Programa de sustitución gradual de exoneraciones e incentivos tributarios como las normas que suspendieron su entrada en vigencia habrían sido eliminados del ordenamiento jurídico, sin garantizar el retorno al régimen exonerado de la LPIA. En esa línea interpretativa, consideró razonable que el TC dispusiera una vacatio sententiae para que el Congreso de la República determinara una regulación que mantuviera los incentivos regulados en la LPIA y protegiera los valores económicos y sociales de las regiones comprendidas en los art. 68 y art. 69 de la Constitución. 152. Finalmente, sostuvo que no resultaba razonable considerar que en el mes de enero de 2011 debía surtir efectos el DL No. 978, puesto que este había sido declarado inconstitucional por el TC. La vacatio sententiae no puede ser utilizada como un mecanismo para prolongar la vigencia de una norma inconstitucional, sino que debía entenderse sujeta a un plazo breve y razonable. En esa medida, en todos los casos, al 42 momento de la fiscalización efectuada a la empresa, dicho plazo ya se encontraba agotado. 153. En consecuencia, al no haberse emitido ninguna norma sustitutoria en el plazo razonable desde la publicación de la sentencia en 2007, la vacatio sententiae se encontraba agotada para enero de 2011, y con ello, la exigibilidad del DL No.978 había cesado. b) Posición de SUNAT 154. La SUNAT sostuvo que IDE sí estaba obligada al pago del IGV correspondiente a enero de 2011, toda vez que, en aplicación de la STC Exp. No.0016-2007-PI/TC, el DL No. 978 seguía produciendo efectos durante el periodo de vacatio sententiae, es decir, hasta que el Congreso de la República emitiera una nueva ley sobre la materia. Si bien el TC había declarado la inconstitucionalidad del DL No. 978, la sentencia estableció expresamente una vacatio sententiae, mediante la cual suspendió los efectos de la inconstitucionalidad hasta que el Congreso de la República legislara sobre la materia, por lo que la norma seguía produciendo efectos hasta la emisión de una nueva regulación. 155. La SUNAT precisó que el fallo de la referida sentencia del TC no dispuso la vigencia de la exoneración del IGV prevista en la LPIA, por lo que la SUNAT no podía introducir distinciones que el propio TC no había previsto. Indicó que, conforme a lo establecido en el fundamento 31 de STC Exp. No.0016-2007-PI/TC, la decisión del TC comenzaría a surtir efectos una vez que el legislador promulgue la normal legal correspondiente, que reemplace la declarada inconstitucional -así como las leyes conexas-, a fin de evitar un vacío normativo. 156. En ese sentido, sostuvo que la postura de IDE era incorrecta, toda vez que el TC, como máximo intérprete de la Constitución, en uso legítimo de sus atribuciones y conforme al segundo párrafo del art. 81 del CPCo, había regulado los efectos de su sentencia de inconstitucionalidad. En consecuencia, durante el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 8 de febrero del 2011, al no haberse emitido la regulación respectiva por parte del Congreso de la República, las operaciones efectuadas en el departamento de San Martín se encontraban afectas al IGV. 43 157. Finalmente, señaló que, en virtud de los art. 113 y art. 82 del CPCo, las sentencias del TC vinculan a todos los poderes públicos y tienen autoridad de cosa juzgada. En esa medida, su deber era limitarse al cumplimiento estricto de la sentencia, sin realizar interpretaciones complementarias ni valoraciones. Por ello, señala que la SUNAT actuó dentro del marco de sus competencias al ejecutar lo dispuesto por el TC respecto de la vacatio sententiae y aplicar el DL No. 978 durante dicho periodo. c) Posición del TF 158. El TF señaló que, respecto a la vacatio sententiae dispuesta en la STC Exp. No. 0016-2007-PI/TC, el TC en el fundamento 32 estableció que esta comenzaría a surtir efectos una vez que el legislador promulgara la norma correspondiente, de tal manera que no quedara un vacío legal. En consecuencia, el TF consideró que el DL No. 978 surtió efectos hasta el 8 de febrero de 2011, fecha en la que entró en vigencia la Ley No. 29661, que suspendió nuevamente la aplicación del Programa de Sustitución Gradual de Exoneraciones e Incentivos Tributarios. 159. En esa línea, concluyó que las sentencias del TC tienen fuerza de ley, efecto de cosa juzgada y vinculan a todos los poderes públicos. En ese sentido, sostuvo que ejecutó el mandato del TC contenido en la STC Exp. No. 0016-2007-PI/TC conforme a sus propios términos, por lo que no se había incurrido en inobservancia del fallo constitucional. 3.2.2 Posición del TC 160. El TC señaló en el fundamento 27 de la STC Exp. No. 00739-2020-PA/TC que en la STC Exp. No. 0016-2007-PI/TC se declaró la inconstitucionalidad del DL Nos. 977 y 978, pero se dispuso vacatio sententiae hasta que el Congreso de la República legislara sobre la materia. Ello significó que los efectos de la sentencia quedarían suspendidos hasta que se reemplazaran las normas que fueron declaradas inconstitucionales. 161. En el fundamento 28, el TC, sin mayor desarrollo, señaló que entre el 2 de enero y el 8 de febrero de 2011, los DL No. 977 y No. 978 mantuvieron su vigencia formal, por lo que durante dicho periodo no existía exoneración del IGV en la región de San Martín. 162. Cabe precisar que si bien el TC declaró fundada la demanda de amparo e inaplicó el art. 11 del DL No. 978 para IDE, la sentencia no evaluó si la vacatio sententiae había 44 excedido o no un plazo razonable. Tampoco abordó si la omisión del legislador en emitir una nueva norma dentro de un plazo razonable debía interpretarse como el agotamiento de los efectos suspensivos de la sentencia de inconstitucionalidad. 3.2.3 Análisis 163. Tras ponderar los argumentos de las partes, así como el marco regulatorio aplicable, la conclusión a la que se llega es que la posición de IDE era la correcta, aunque por razones distintas a las expresadas por ellos. a) Naturaleza y finalidad específica de la vacatio sententiae 164. Antes de analizar los efectos jurídicos de la vacatio sententiae en el caso en concreto, es necesario analizar por qué el TC recurrió a esta figura en la sentencia de inconstitucionalidad que originó la controversia. Este desarrollo no constituye propiamente un punto controvertido del expediente, pero se incluye para completar el marco conceptual y comprender el contexto que dio lugar al proceso de amparo. 165. La vacatio sententiae es una técnica excepcional mediante la cual el TC difiere en el tiempo los efectos de una sentencia de inconstitucionalidad, con el objeto de evitar vacíos normativos o consecuencias constitucionalmente más gravosas que aquellas derivadas de la aplicación transitoria de la norma declarada incompatible con la Constitución. 166. En ese sentido, la vacatio sententiae no constituye una convalidación de la norma declarada inconstitucional ni un reconocimiento de su legitimidad material, sino una suspensión temporal de los efectos de la sentencia, fundada en razones de preservación del orden jurídico válidamente motivadas. 167. Al respecto, el art. 204 de la Constitución establece que la sentencia del TC que declara la inconstitucionalidad de una norma produce efectos a partir del día siguiente de su publicación en el diario oficial, sin efectos retroactivos. 168. No obstante, el art. 80 de la Constitución establece que cuando se declare la inconstitucionalidad de normas tributarias por violación del art. 74 de la Constitución, el TC debe determinar de manera expresa en las sentencias los efectos de su decisión en el tiempo. 45 169. En esa línea, la jurisprudencia constitucional y la doctrina especializada han reconocido que el TC tiene la potestad de diferir en el tiempo los efectos de sus decisiones, en aplicación del principio de previsión y de su deber de salvaguardar la constitucionalidad del ordenamiento jurídico. 170. En la STC Exp. No. 0004-2006-PI/TC, el TC señaló que los efectos naturales de una declaración de inconstitucionalidad pueden ser limitados cuando su aplicación inmediata puede generar mayores situaciones de inconstitucionalidad. Por ello, la potestad de diferir los efectos de una sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley reviste una importancia relevante en el Estado constitucional de derecho, toda vez que permite evitar los efectos destructivos que podría generar la eficacia inmediata. 171. Sin embargó, precisó que esta capacidad de diferir los efectos de una sentencia no es ilimitada. Citando a Zagrebelsky, señala la decisión de diferir los efectos de una sentencia de inconstitucionalidad no es discrecional ni ilimitada, sino que debe atender a criterios de responsabilidad constitucional y proporcionalidad, dado que “la Corte no puede desinteresarse de los efectos de los pronunciamientos de inconstitucionalidad, cuando éstos pueden determinar consecuencias que trastornen aquel orden y aquella gradualidad (...) La ética de la responsabilidad exige esta atención” (STC Exp. No. 0004- 2006-PI/TC, FJ 175, citando a Zagrebelsky, 1995) 172. En efecto, el TC puede acompañar sus pronunciamientos con recomendaciones destinadas a orientar la actuación del legislador cuando existe un mandato constitucional pendiente de desarrollo. 173. Como señala Eto Cruz (20013), estas sentencias denominadas manipulativas exhortativas, “engloban un conjunto de formulaciones o directrices que buscan la la actuación del Poder Legislativo, significando así una obligación del legislador (…) que exigen un desarrollo legislativo ulterior” (p. 237). 174. En relación con este tipo de sentencias, Eto Cruz (2013) señala que sus directrices suelen incorporar la medida de la vacatio sententiae, entendido como la suspensión de la eficacia del fallo, lo que permite modular los efectos de la decisión en el tiempo (p. 238). 175. Desde la doctrina, se ha advertido que existen supuestos en los que la declaración de inconstitucionalidad, si produce efectos inmediatos, puede dar lugar a un vacío 46 legislativo cuyas consecuencias resulten igualmente inconstitucionales. En ese sentido, Raffo Velásquez (2019) observa que, en estos escenarios, el TC recurre a la vacatio sententiae como una técnica que permite diferir los efectos de la sentencia hasta que el legislador emita una nueva regulación (p. 198). 176. En esa línea, Castro Cruzatt (2011) señala que el TC hace uso principalmente de la postergación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, generalmente acompañada de una exhortación al legislador, aun cuando esta técnica no se encuentra prevista de manera expresa en la Constitución ni en la legislación procesal constitucional. No obstante, precisa que su resulta necesaria cuando la salvaguarda de otros bienes de relevancia constitucional así lo exige (pp. 166 - 167). 177. Como se puede observar, estas aproximaciones doctrinales nos permiten comprender que la vacatio sententiae opera como una herramienta excepcional frente a escenarios normativos complejos. 178. En esa línea, el TC en la STC Exp. No. 0024-2003-AI/TC precisa que, en atención al principio de previsión, el TC debe evitar que el efecto deferido genere consecuencial igualmente negativas: 47 179. Esta tesis también es acogida por Montoya Chávez, quien señala que la vacatio sententiae “no implica en modo alguno suplantar la labor del Poder Legislativo”, sino que la reconoce como órgano competente para establecer la regulación sustitutoria (2015, p. 318). 180. La vacatio sententiae tampoco supone una suspensión indefinida. En la STC Exp. No. 010-2002-AI/TC, el TC afirmó que, en su condición de intérprete supremo de la Constitución puede disponer de esta figura “para permitir que el legislador democrático regule (…) en un plazo breve y razonable” 181. La razón de ser de la vacatio sententiae, por tanto, no es mantener vigente indefinidamente una norma inconstitucional, sino facilitar una transición ordenada hacia un nuevo marco normativo que respete los valores y principios constitucionales. En ese sentido, se trata de una herramienta de modulación que responde a criterios objetivos, razonables y finalistas, no de una suspensión abierta a interpretaciones extensivas por parte de la SUNAT o del juez ordinario. 182. En esa línea, Abad Yupanqui, explica que la posibilidad de diferir los efectos de las sentencias del TC “pretende evitar los efectos destructivos que podría generar la eficacia inmediata de una sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley” (2025, p. 97). Para ello, el TC otorga un plazo breve y razonable al legislador para reemplazar la norma inconstitucional, y una vez vencido este plazo, la sentencia surte plenos efectos. 183. Lo anterior permite advertir que cualquier interpretación que prolongue indefinidamente los efectos de una sentencia diferida (sin un plazo expreso ni una evaluación sobre la razonabilidad del tiempo transcurrido) desnaturaliza la función constitucional de la vacatio sententiae. 184. En conclusión, el contenido normativo y doctrinario de la vacatio sententiae revela que se trata de una figura excepcional, dirigida a asegurar el tránsito normativo sin causar vacíos legales, pero bajo el presupuesto de que el legislador actuará dentro de un tiempo breve y razonable. 185. A partir de lo desarrollado en este apartado, se realizará una breve reflexión sobre la decisión del TC a recurrir a la vacatio sententiae en la STC Exp. No. 0016-2007-PI/TC, a fin de analizar si, en lugar de diferir los efectos de la inconstitucionalidad, pudo regular 48 los efectos en el tiempo de otra manera según lo dispuesto por nuestro ordenamiento jurídico. 186. Tal como se detalló en los puntos anteriores, el art. 204 de la Constitución establece que la sentencia del TC que declara la inconstitucionalidad de una norma produce efectos a partir del día siguiente de su publicación en el diario oficial, sin efectos retroactivos. 187. Por su parte, el art. 74 de Constitución establece que no surten efectos las normas tributarias dictadas en contravención de lo dispuesto por dicho artículo, el cual establece que “se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades”. Asimismo, el referido artículo precisa que al ejercerse la potestad tributaria se debe respetar los principios de reserva de la ley, no confiscatoriedad, igualdad, y respeto de los derechos fundamentales de la persona. 188. El art. 80 del CPCo establece que cuando se declare la inconstitucionalidad de normas tributarias por violación del art. 74 de la Constitución, el TC debe determinar de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisión en el tiempo. 189. Como se puede observar, el TC tiene la potestad de decidir, en materia tributaria, si los efectos de sus sentencias deben ser a futuro o si, deben tener carácter retroactivo. En su evaluación, debe considerar el costo económico, jurídico y político de su decisión. 190. Al respecto, Abad (2025) señala que, en materia tributaria, el art. 80 del CPC flexibiliza la eficacia no retroactiva de las sentencias de inconstitucionalidad. En particular, señala que cuando el TC declara la inconstitucionalidad de las normas tributarias por vulneración del art. 74 de la Constitución, debe determinar de manera expresa los efectos de su decisión en el tiempo. Agrega que esta norma se sustenta con una interpretación del párrafo final del citado art. de la Constitución, según el cual establece que “no surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo” (p. 408). 191. En esa línea, la STC Exp. No. 0024-2003-AI/TC precisa que las sentencias de inconstitucionalidad en donde se violen principios constitucionales tributarios, contenidos en el art. 74 de la Constitución, pueden tener efectos retroactivos: 49 192. En conclusión, aunque la regla general en los procesos de inconstitucionalidad es que los efectos de las sentencias no sean retroactivos, el ordenamiento constitucional y procesal establece una excepción en materia tributaria. 193. Cuando se verifica la vulneración de los principios previstos en el art. 74 de la Constitución, el TC puede determinar expresamente la aplicación retroactiva de sus decisiones. Esta facultad, prevista en el art. 80 del CPCo, exige un ejercicio prudente que valore el costo jurídico, económico y político de la decisión, a fin de evitar que el restablecimiento del orden constitucional agrave injustificadamente otros bienes constitucionalmente relevantes. 194. En esa misma línea, la jurisprudencia comparada y la doctrina nos permiten reflexionar sobre las facultades que el TC tenía para evaluar alternativas menos lesivas que el uso de la vacatio sententiae. 195. En ese sentido, resulta imprescindible analizar si el TC cumplió adecuadamente con los deberes que le correspondían al declarar la inconstitucionalidad del DL No. 978, particularmente respecto de la determinación expresa de los efectos temporales de su decisión. 50 196. El TC debió declarar la inconstitucionalidad por razones de forma con efectos retroactivos, dado que en este caso no generaría ningún impacto negativo de carácter económico, jurídico o político. Ello debido a que el DL No. 978 había sido suspendido en su aplicación por la Ley No. 29310 hasta el 01 de enero de 2011, por lo que, al momento de emitirse la sentencia de inconstitucionalidad, la norma aún no había generado hechos imponibles ni recaudación efectiva que requiera devolución alguna. En consecuencia, no existía un riesgo financiero que usualmente justificaba restringir los efectos retroactivos de la sentencia. 197. Al respecto, el TC ha precisado en múltiples pronunciamientos tales como la STC Exp. No. 00041-2004-I/TC, la STC Exp. No. 0053-2004-PI/TC y la STC Exp. No. 0017- 2012-PI/TC, la imposibilidad de declarar la retroactividad de una sentencia se justifica cuando esta implicaría cuantiosas devoluciones que pondrían en riesgo la gestión fiscal. En palabras del TC: 51 198. Este mismo argumento, la inviabilidad de devolver grandes sumas, es el que ha impedido al TC ejercer su facultad excepcional de declarar la inconstitucionalidad con efectos retroactivos en distintos pronunciamientos. Sin embargo, en el presente caso ese supuesto no se configura, pues no se había producido ninguna recaudación efectiva por aplicación del DL No. 978. 199. Como se puede observar, la justificación que suele utilizar el TC para no otorgar efectos retroactivos a sus sentencias (las devoluciones cuantiosas) no era aplicable al DL No. 978, por lo que la omisión de declarar su nulidad con efectos ex tunc no encuentra justificación válida. 200. Si el TC hubiera habilitado el fallo con efectos retroactivos, la sanción de nulidad del DL No. 978 implicaría la expulsión de esta norma, así como su efecto derogatorio, con lo cual la LPIA hubiera recuperado su vigencia, evitando afectaciones arbitrarias a los contribuyentes. 201. Raffo Velásquez explica (2019) que la derogación de una norma por otra norma no implica necesariamente la expulsión inmediata de todos los efectos jurídicos de la primera. Una norma derogada por otra norma puede seguir produciendo efectos ultraactivos, aplicándose incluso después de su derogación a hechos ocurridos durante su vigencia. En contraste, la declaración de inconstitucionalidad tiene un efecto más radical: impide que la norma ilegítima siga produciendo efectos, ya que, tras la publicación de la sentencia del TC, la norma no puede ser aplicada siquiera a situaciones anteriores aún pendientes o en vías de producirse, preservando así la supremacía de la Constitución (pp. 177-178). 202. En el presente caso, es importante destacar que la LPIA no fue totalmente expulsada del sistema jurídico. El Decreto Legislativo No. 978 dispuso únicamente su derogación parcial, afectando determinados beneficios tributarios específicos, pero no eliminando íntegramente su vigencia. 203. Si bien en nuestro ordenamiento no existe precedente del TC que avale la “reviviscencia” de normas derogadas como efecto de una sentencia de inconstitucionalidad por razones formales, la jurisprudencia constitucional comparada sí se ha discutido este punto. 52 204. Por ejemplo, la Corte Constitucional de Colombia ha señalado que la reviviscencia puede producirse solo si: (i) Se hayan creado vacíos normativos; (ii) sea evidente una vulneración a los derechos fundamentales; (iii) se torne imperioso garantizar la supremacía de la Constitución, y (iv) que las normas que vayan a revivir sean constitucionalmente admisibles (Sent. C-421/2006, Sent. C-402/2010, Sent. C-251/2011 y Sent. C-286/2014). 205. Asimismo, la Corte Suprema de Justicia de Panamá (Sent. 13 de mayo de 1993) sostuvo que, si una ley derogatoria es inconstitucional por razones de forma, la ley previamente derogada puede recuperar su vigencia, puesto que el efecto derogatorio queda sin sustento normativo. 206. Esta posición también ha sido defendida por la doctrina española, como Luis María Díez-Picazo, quien, en “La derogación de las leyes”, afirma que la nulidad de la ley derogatoria implica la extinción de todos sus efectos, incluido el efecto derogatorio, lo que habilitaría la reviviscencia de la norma anterior (1990, p. 251). 207. Las experiencias comparadas y doctrinales muestran que la determinación de los efectos de una sentencia de inconstitucionalidad exige una evaluación integral de sus consecuencias jurídicas y sociales. El juez constitucional debe considerar cómo su decisión incide en el sistema jurídico y en la vida colectiva. 208. En esa línea, Marcial Rubio (2023, p. 222) destaca que el juez constitucional debe tener presente al momento de sustentar una acción de inconstitucionalidad que sus decisiones repercuten en la vida social y no solo en el plano jurídico. En ese sentido, el TC, al modular los efectos de sus sentencias, no debe perder de vista que sus decisiones deben procurar los mejores resultados en la vida social. 209. Esta solución hubiera garantizado un tránsito ordenado hacia un nuevo régimen constitucionalmente válido, evitando afectaciones arbitrarias a los contribuyentes y asegurando la supremacía de la Constitución. 210. En suma, pese que este análisis no constituye un punto controvertido del expediente permite advertir que la decisión del TC de recurrir a la vacatio sententiae sin establecer un límite temporal ni precisar los efectos concretos de su fallo vulneró su deber de modular razonablemente las consecuencias de una sentencia de inconstitucionalidad. Si el TC decide diferir los efectos de su decisión, debe hacerlo de 53 forma que asegure los valores y principios constitucionales. Debe establecer un marco temporal claro, de modo que la excepción no se convierta en una suspensión indefinida del mandato constitucional. 211. En el presente caso, además, pudo optar por declarar la inconstitucionalidad con efectos retroactivos, decisión que hubiera resultado compatible con nuestro ordenamiento jurídico y con la ausencia de perjuicios económicos o jurídicos, garantizando un tránsito normativo ordenado. Estas consideraciones permiten comprender el marco que da origen al caso de IDE y enlazan con el siguiente análisis, referido a la razonabilidad temporal de la vacatio sententiae de 2011. a) Obligación de razonabilidad temporal y consecuencias 212. Como se ha desarrollado en el apartado anterior, la vacatio sententiae tiene una naturaleza excepcional y está orientada a evitar vacíos normativos, pero siempre dentro de parámetros razonables. El TC no debería mantener los efectos de una norma inconstitucional de manera indefinida, pues desnaturalizaría el fundamento mismo de la vacatio sententiae y vulneraría el principio de supremacía constitucional. 213. En línea con ello, en la STC Exp. No. 0004-2006-PI/TC, el TC dispuso expresamente que la vacatio sententiae tendría un plazo de seis meses, tras cuyo vencimiento la norma inconstitucional debía salir del ordenamiento. En ese caso, se indicó que: 54 214. Asimismo, se precisó que no era necesario esperar el transcurso completo del plazo si el Congreso de la República actuaba dentro de él, lo que demuestra que la vacatio sententiae opera como una habilitación condicionada a un plazo breve y razonable, y no como una suspensión indefinida del fallo. 215. Precisamente por su carácter excepcional, la vacatio sententiae no puede ser entendida como una habilitación indefinida para la aplicación de una norma declarada inconstitucional, ni como una prórroga encubierta de su vigencia, sino como una medida transitoria sujeta a criterios de razonables. 216. De igual modo, en la STC Exp. No. 0023-2003-AI/TC, el TC dispuso una vacatio sententiae de 12 meses para reorganizar el fuero penal militar, con el objetivo de que el legislador estableciera un cauce procesal adecuado. El TC fue claro en señalar que, vencido dicho plazo, los efectos de la sentencia serían plenamente aplicables, sin necesidad de acto adicional: 217. Como se puede observar, la jurisprudencia del TC coincide en que toda vacatio sententiae debe estar sujeta a un límite temporal. Por tanto, fijar un plazo para esta no constituiría una facultad, sino una garantía constitucional que evita que una norma declarada inconstitucional permanezca en el ordenamiento jurídico indefinidamente. 218. Eto Cruz (2013), en el marco de las inconstitucionalidades por omisión, señala que el plazo razonable para que el legislador emita o edite una norma es un asunto complejo y, en cierta medida, subjetivo. Sin embargo, advierte que dicho plazo debe ser razonable al tiempo necesario para la promulgación de las normas (pp. 323-325). 55 219. En esa línea, el autor señala que, ante la falta de parámetros temporales definidos, debería considerarse como plazo razonable el de una legislatura ordinaria, o dos en el caso de reformas constitucionales que requieren aprobación y ratificación. Sostiene que resulta tiempo suficiente para que, detectada una omisión de relevancia constitucional, el Congreso de la República pueda actuar. 220. Cabe precisar que, si bien esta reflexión se formula respecto de las inconstitucionales por omisión, la reflexión sobre el plazo razonable puede ser plenamente aplicable a inconstitucionalidades con vacatio sententiae (durante ese plazo no tiene efectos prácticos, ni se ha alterado el sistema jurídico), en los cuales el TC ordena al Congreso de la República legislar dentro de un plazo razonable. Este planteamiento, además, resulta coherente con la propia jurisprudencia del TC, confirmando que la vigencia excepcional de una norma inconstitucional no puede extenderse más allá de un año. 221. Bajo este razonamiento, el plazo razonable no se identifica con una duración fija, sino con un estándar que debe ser evaluado. Así como las referencias a una legislatura ordinario o dos sucesivas constituyen parámetros orientadores dependiendo de la materia, más no reglas. 222. En efecto, el reconocimiento de límites temporales a la vacatio sententiae no supone que el juez constitucional sustituya al legislador ni redefina el contenido material de la norma, sino que se preserve el orden constitucional durante el periodo de transición generado por la declaración de inconstitucionalidad. 223. En suma, la razonabilidad temporal de la vacatio sententiae podría evaluarse atendiendo al tiempo transcurrido desde la publicación de la sentencia, a la ausencia de actuación legislativa y a la intensidad de la afectación de derechos fundamentales que genera la prolongación de los efectos de una norma inconstitucional. 224. En esa línea, la jurisprudencia del TC demuestra que la vacatio sententiae está sujeta a una condición temporal. Vencido el plazo razonable, cesan los efectos de la norma declarada inconstitucional, aun si el Congreso de la República no ha emitido una nueva ley. En efecto, una vez vencido el plazo razonable, el TC ordena que se aplique la sentencia estimativa en todos sus extremos, como se ha reconocido expresamente la STC Exp. No. 0004-2006-PI/TC y lo ha reiterado la doctrina constitucional. 56 225. Una interpretación de la vacatio sententiae que permita la aplicación indefinida de una norma declarada inconstitucional resulta incompatible con el principio de seguridad jurídica. 226. No se sostiene que exista un plazo máximo uniforma aplicable a toda vacatio sententiae, sino que, vencido un plazo razonable evaluado en función del caso concreto, la prolongación de la vigencia excepcional de una norma declarada inconstitucional resulta incompatible con la supremacía inconstitucional y la seguridad jurídica. 227. En ese sentido, el hecho de que en la STC Exp. No. 0016-2007-PI/TC no se haya fijado un plazo exacto para el fin de la vacatio sententiae no habilita automáticamente suponer una duración indefinida, como asumen las posiciones de la SUNAT y el TF. Sobre este punto el TC evitó pronunciarse y confirmó las posiciones de la SUNAT y el TF al limitarse a señalar que durante enero 2011 el DL No. 978 surtió plenos efectos. 228. Al revisar el expediente, los informes y analizar la línea de tiempo, se advierte que el TC dispuso una vacatio sententiae sin establecer un plazo para que la actuación legislativa se produzca dentro de un plazo breve y razonable. En ese contexto, corresponde analizar si para enero de 2011, cuando habían transcurrido casi dos años desde la publicación de la sentencia, la vacatio sententiae resultaba razonable, atendiendo a la naturaleza de la materia tributaria y a la afectación en los derechos del contribuyente. b) Sobre la aplicación del DL No. 978 al caso de IDE 229. En el caso de IDE, la controversia se centra en la aplicación del DL No. 978 durante enero de 2011, pese a que dicha norma había sido declarada inconstitucional 57 mediante la STC Exp. No. 0016-2007-PI/TC, por infracción del último párrafo del art. 79 de la Constitución. Si bien esta sentencia dispuso una vacatio sententiae, “hasta que el Congreso legisle sobre la materia”, el TC no fijó un plazo definido ni estableció parámetros temporales para determinar cuándo se entendería agotada su eficacia transitoria. 230. En el fundamento 32 de la sentencia de inconstitucionalidad, el TC señaló que surtiría plenos efectos una vez que el legislador promulgue una nueva norma que sustituya la declarada inconstitucional, a fin de evitar un vacío legislativo. Por ello, al Congreso de la República a legislar respetando la interpretación constitucional sobre el último párrafo del art. 79 de la Constitución. 231. El fallo fue plasmado en los siguientes términos resolutivos: 232. Dicha sentencia fue publicada el 16 de abril de 2009. Conforme a lo desarrollado en los puntos anteriores, la duración de la vacatio sententiae no podría extenderse indefinidamente. Para enero de 2011, habían transcurrido más de un año y nueve meses desde su publicación, lo que equivale a cuatro legislaturas ordinarias, sin que el Congreso de la República hubiera dictado la norma sustitutoria. En consecuencia, el plazo razonable de la vacatio sententiae ya se encontraba agotado. 58 233. A pesar de ello, en la STC Exp. No. 00739-2020-PA/TC, el TC no analizó este aspecto temporal. Por el contrario, se limitó a afirmar que entre el 2 de enero y el 8 de febrero de 2011 los DL Nos. 977 y 978 continuaban vigentes, sin evaluar si la vacatio sententiae había excedido su plazo razonable. 234. Al no haberse regulado sobre la materia dentro de ese plazo, los efectos de la sentencia de inconstitucionalidad debieron activarse plenamente, lo que implicaba que el DL No. 978 no podía ser aplicado a los hechos ocurridos en enero de 2011. 235. En consecuencia, la aplicación del DL No. 978 a IDE en dicho periodo carecía de sustento constitucional, en tanto se sustentaba en una norma cuya inconstitucionalidad había sido dejada en suspenso solo por un plazo razonable. 236. Esta interpretación se alinea no solo con la jurisprudencia del TC, sino con el principio de supremacía normativa de la Constitución, que exige que las sentencias de inconstitucionalidad surtan efectos plenos una vez vencido el margen transitorio conferido al legislador. 237. Permitir lo contrario; es decir, la aplicación prolongada de una norma inconstitucional por falta de actuación legislativa equivaldría a convertir la vacatio sententiae en un mecanismo para conservar la vigencia de normas inconstitucionales, lo que resulta incompatible con los principios del Estado Constitucional de Derecho y con la función jurisdiccional del TC. 238. A partir de lo expuesto, se concluye que la aplicación del DL No. 978 a IDE en enero de 2011 carecía de sustento constitucional. Ello se debe a que dicha norma había sido declarada inconstitucional mediante sentencia del TC. Y aunque esta estaba sujeta a vacatio sententiae, cualquier plazo razonable de eficacia transitoria se encontraba agotado al momento de los hechos. 239. En esa línea, si bien el DL No. 978 se encontraba formalmente sujeto a vacatio sententiae, al haberse agotado el plazo razonable la sentencia de inconstitucionalidad surtió debía surtir plenos efectos, por lo que la norma ya no podía seguir produciendo efectos jurídicos válidos. Sin embargo, ello no implicaba la reactivación automática del régimen de beneficios de la LPIA, ya que la derogación parcial operada por el DL No. 978 no fue revertida. 59 240. Por esta razón, tanto la imposibilidad de que el DL No. 978 siguiera surtiendo efectos como su eventual inaplicación conducen, en la práctica, a la misma consecuencia jurídica para IDE: la exigencia del IGV en enero de 2011. No obstante, dicha exigencia se sustentó en una norma inconstitucional cuya eficacia temporal, vulneró los principios constitucionales tributarios de reserva de ley, igualdad y no confiscatoriedad. 241. En suma, el desarrollo del TC en el caso de IDE evidencia las complicaciones que puede generar el uso de la vacatio sententiae sin delimitación temporal. La ausencia de un plazo razonable permitió no solo la aplicación de una norma inconstitucional luego de casi dos años, sino también la falta de cumplimiento efectivo del mandato constitucional. El análisis de este problema jurídico permite demostrar que el respeto a la modulación temporal de las sentencias es una garantía constitucional destinada para preservar la seguridad jurídica, la legalidad y la supremacía constitucional. 3.3 ¿La aplicación del DL No. 978 durante el período de vacatio sententiae vulnera los principios de igualdad tributaria, reserva de ley y no confiscatoriedad de los tributos? 3.3.1 Posición de las partes a) Posición de IDE 242. IDE sostuvo que la aplicación del DL No. 978 durante el mes de enero de 2011, pese a su declaratoria de inconstitucionalidad, vulneró diversos principios constitucionales en materia tributaria, entre ellos, el principio de igualdad tributaria, interdicción de la arbitrariedad y no confiscatoriedad de los tributos, todos reconocidos en el art. 74 de la Constitución. 243. Alegó que el DL No. 978 fue emitido por el Poder Ejecutivo sin contar con delegación legislativa válida para modificar los beneficios tributarios contenidos en la LPIA. En consecuencia, su aplicación suponía una infracción al principio de reserva de ley tributaria, conforme al cual solo mediante una norma con rango de ley (y, tratándose de regímenes especiales, mediante ley expresa del Congreso) puede suprimirse o modificarse una exoneración tributaria. 60 244. IDE argumentó que la aplicación del DL No. 978 generaba una vulneración del principio de igualdad tributaria, pues, sin justificación alguna, el departamento de San Martín fue excluido del beneficio de exoneración del IGV en enero de 2011, mientras que otras zonas de la Amazonía (como Loreto, Ucayali y diversas provincias de Huánuco) continuaron gozando del beneficio, al amparo de la LPIA y la Ley No. 29715. Esta situación configuraba un trato discriminatorio entre contribuyentes que se encontraban en condiciones equivalentes, ya que todos desarrollaban actividades en la misma región geográfica y bajo la misma finalidad de promoción económica. 245. IDE invocó la vulneración del principio de no confiscatoriedad y del derecho de propiedad, en la medida en que la exigencia coactiva del pago del IGV por el periodo de enero de 2011 (sustentada en una norma declarada inconstitucional) representó una sustracción ilegítima de su patrimonio. La empresa indicó que dicho pago forzoso le ocasionó un grave perjuicio económico, que afectó directamente el desarrollo de sus actividades productivas en la región amazónica. b) Posición de SUNAT 246. La SUNAT sostuvo que la norma se encontraba vigente en enero de 2011 y que su aplicación se sustentaba en el respeto al principio de legalidad tributaria. En consecuencia, consideró que el cobro realizado no era arbitrario ni confiscatorio, sino consecuencia directa de la vigencia formal del DL No. 978 hasta que fuera sustituido. c) Posición del TF 247. El TF no se pronunció expresamente sobre la posible vulneración de los principios de igualdad tributaria, reserva de ley o no confiscatoriedad, como consecuencia de la aplicación del DL No. 978 durante el mes de enero de 2011. 248. Se limitó a señalar que la norma era formalmente aplicable durante dicho periodo y que correspondía a IDE cumplir con la obligación tributaria derivada de ella. No analizó si dicha exigencia generaba un trato desigual o afectaba de manera desproporcionada la capacidad económica del contribuyente. 3.3.2 Posición del TC 61 249. En el fundamento 27, el TC sostuvo que, si bien el DL No. 978 fue declarado inconstitucional, los efectos de la sentencia quedaron suspendidos por la vacatio sententiae establecida hasta que el Congreso legisle sobre la materia. Según el fundamento 28, ello implicaba que los Decretos Legislativos No. 977 y No. 978 permanecían vigentes entre el 2 de enero y el 8 de febrero de 2011, fecha de entrada en vigor de la Ley No. 29661. 250. En el fundamento 41, el TC señaló que la supresión de la exoneración del IGV para San Martin a través del DL No. 978 colisiona con la reserva de ley absoluta contenida en el último párrafo del art. 79 de la Constitución, pues se suprimió una exoneración contemplada para una determinada zona del país (la Amazonia) a través de un decreto legislativo y no de una ley. 251. Finalmente, en el fundamento 45, el TC declaró fundada la demanda de amparo y nulos los valores emitidos por la SUNAT, ordenando que sean dejados sin efecto. Asimismo, dispuso la inaplicación del art. 11 del DL No. 978 al caso concreto, por haber sido dictado en contravención del art. 79 de la Constitución. 3.3.3 Análisis a) Vulneración del principio de reserva de ley 252. El art. 74 de la Constitución consagra el principio de reserva de ley en materia tributaria, conforme al cual los tributos solo pueden crearse, modificarse o derogarse mediante una norma con rango de ley. A su vez, el art. 79 señala que sólo por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona del país. 253. El TC entiende que lo previsto en el último párrafo del art. 79 de la Constitución el mismo que regula el establecimiento de un régimen o tratamiento tributario especial a determinadas zonas del país constituye una materia que sólo puede ser regulada por una ley del Congreso de la República; en otras palabras, una materia que no puede delegarse, a efectos de su regulación, al Poder Ejecutivo. 254. En esa línea, el TC en la STC Exp. No. 2689-2004-AA/TC ha precisado que, respecto al principio de reserva de ley en materia tributaria, debemos distinguir la reserva de ley absoluta prevista en el último párrafo del artículo 79 de la Constitución, 62 de la reserva de ley relativa para las previstas en el artículo 74 de la Constitución. En estos últimos, el ejercicio de la potestad tributaria admite también la creación, modificación, derogación o exoneración de tributos mediante decretos legislativos, siempre que exista una habilitación legislativa. 255. Asimismo, el TC ha señalado que los principios de reserva de ley, igualdad y no confiscatoriedad no se agotan en su función como parámetros dirigidos al legislador. En la STC No. 0042-2004-AI-TC, el TC afirmó que dichos principios también configuran garantías para el contribuyente, en tanto operan como límites materiales al ejercicio de la potestad tributaria del Estado. 256. En efecto, el respecto al principios de reserva, no constituye una exigencia meramente formal del proceso legislativo, sino una condición sustantiva para la validez constitucional de las normas tributarias. 257. En el caso concreto de IDE, la aplicación del DL No. 978 durante enero de 2011 implicó exigir el pago del IGV sobre la base de una norma que había sido declara inconstitucional por infringir el principio de reserva de ley. Dicha norma había sido expedida por el Poder Ejecutivo, sin contar con la competencia para modificar la LPIA, lo que vulneró lo dispuesto por el art. 79 de la Constitución. 258. Si bien en la STC Exp. No. 00739-2020-PA/TC el TC no desarrolló un análisis expreso sobre los efectos de la vacatio sententiae, sí reconoció la infracción al principio de reserva de ley, al declarar fundada la demanda y ordenar la inaplicación del art. 11 del DL No. 978 respecto de IDE. Desde esa premisa, más allá del silencio del TC sobre el plazo razonable de la vacatio sententiae, reconoció que la propia naturaleza del vicio formal impedía su aplicación, incluso durante el periodo que consideró vigente. 259. En consecuencia, la vacatio sententiae no puede ser interpretada como una autorización para aplicar una norma que vulneraba una reserva de ley absoluta. La suspensión de efectos puede modular consecuencias, pero no elimina el defecto que motivó la inconstitucionalidad, el cual persistía durante todo el periodo. 260. Precisando lo anterior, corresponde analizar si la prolongación de los efectos del Dl No. 978 durante la vacatio sententiae no solo colisionó la reserva de ley, sino también con los principios de igualdad tributaria y no confiscatoriedad. 261. 63 b) Vulneración al principio de igualdad en materia tributaria 262. El art. 74 de la Constitución establece que el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de legalidad, igualdad y respeto de los derechos fundamentales. El principio de igualdad tributaria exige que quienes se encuentran en condiciones equivalentes contribuyan en proporción a su capacidad contributiva, sin que existan tratamientos diferenciados arbitrarios. 263. En la STC No. 2727-2002-AA/TC, el TC precisó que el principio de igualdad en materia tributaria está estrechamente vinculado con el principio de capacidad contributiva, afirmando que se deben distribuir las cargas fiscales atendiendo a las diferencias económicas existentes entre los contribuyentes: “se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales”. 264. De acuerdo con Marcial Rubio (2021), el TC en reiterada jurisprudencia ha señalado que el principio de igualdad tributaria implica que, en iguales circunstancias de hecho, no puede legislarse de forma tal que se generen consecuencias desiguales en el trato impositivo. Si la finalidad de una norma tributaria es incentivar y fomentar el desarrollo económico de una zona o territorio mediante la reducción de la carga tributaria, entonces ante supuestos de hecho iguales deben aplicarse consecuencias jurídicas iguales (p. 143). 265. Como se puede observar, el principio de igualdad tributaria no solo se fundamenta en las formas, sino también requiere una evaluación de las realidades sociales y económicas en las cuales se aplican los tributos. 266. En el caso de IDE fue gravada con IGV durante enero de 2011, mientras otras empresas ubicadas en departamentos o provincias cercanas (como Ucayali o zonas amazónicas de Huánuco) mantuvieron el beneficio de exoneración en virtud de LPIA. 267. Esta situación generó una desigualdad en el tratamiento tributario entre contribuyentes ubicados en la misma región, con características operativas y territoriales similares, sin justificación objetiva ni razonable. Tal como ha sostenido el TC, la igualdad tributaria exige tratar igual a quienes están en condiciones equivalentes y aplicar criterios diferenciadores únicamente cuando exista una justificación constitucional para ello. 64 268. En este caso, no existía ningún elemento sustantivo que justificara un trato tributario diferenciado respecto a IDE por operar en San Martín. La exclusión del beneficio solo se sostuvo en la vigencia de una norma que ya había sido declarada inconstitucional, lo que no solo carece de sustento constitucional, sino que agrava la arbitrariedad del trato desigual otorgado a los contribuyentes de esta región. 269. La vacatio sententiae, como una figura excepcional, no debería originar situaciones que vulneren el principio de igualdad ni desconocer su finalidad constitucional. Sin embargo, la decisión de mantener suspendidos los efectos de la declaración de inconstitucionalidad con el propósito de evitar consecuencias negativas derivadas del vacío normativo legitimó un trato desigual entre contribuyentes que se encontraban en situaciones equivalentes. 270. En esa medida, la aplicación del DL No. 978 a partir de la vacatio sententiae no solo colisionó con el principio de reserva de ley absoluta, sino que generó un trato desigual materialmente injustificado entre contribuyentes en condiciones equivalentes. c) Vulneración al principio de no confiscatoriedad 271. Conforme al art. 74 de la Constitución, ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. Este principio constituye un límite material a la potestad tributaria del Estado y como una garantía del contribuyente frente a cargas fiscales que los afecten irrazonable y desproporcionadamente. En ese sentido, el principio de no confiscatoriedad protege al derecho de propiedad reconocido en el art. 70 de la Constitución, al impedir que los tributos afecten la capacidad económica del contribuyente. 272. En la STC No. 2727-AA/TC, el TC precisó que debe respetarse un mínimo de razonabilidad y proporcionalidad, a fin de que el tributo no exceda el límite que puede admitirse como justificado dentro de un régimen constitucional que protege la propiedad privada como uno de los componentes esenciales del modelo de Constitución económica. 273. Asimismo, en la STC No. 0041-2004-AI/TC, el TC señaló que la confiscatoriedad puede evaluarse tanto desde un plano cuantitativo como cualitativo. Este último se 65 configura cuando se afecta la propiedad del contribuyente por violación a otros principios tributarios, aun cuando el monto no sea elevado. 274. Como se puede observar, el principio de no confiscatoriedad constituye una garantía constitucional que impide que los tributos se conviertan instrumentos de despojo patrimonial. De acuerdo con la jurisprudencia citada, este principio se vulnera cuando la carga fiscal excede los límites de razonabilidad y proporcionalidad que preservan el equilibrio entre el deber de contribuir y el derecho a la propiedad. 275. Sin embargo, la vulneración del principio no solo se limita a la cuantía del tributo, también se vulnera cuando carece de sustento constitucional, ya sea porque se impone sin una norma válida que la respalde o porque se aplica en contravención de otros principios como la igual o reserva de ley. En estos supuestos, la vulneración no radica en el monto del impuesto, sino en el hecho de que el contribuyente es privado de su patrimonio sin un sustento constitucional válido. 276. En el caso de IDE, se exigió el pago del IGV y se le aplicó una sanción por supuesta omisión, basada en el incumplimiento de una norma ya declarada inconstitucional. Esta carga resulta incompatible con el principio de no confiscatoriedad. 277. En este sentido, corresponde concluir que, en el caso de IDE, la aplicación del DL No. 978 durante la vacatio sententiae vulneró de manera simultánea el principio de igualdad tributaria, reserva de ley y el principio de no confiscatoriedad. Admitir la legitimidad de dicha aplicación implicaría, en los hechos, convertir la vacatio sententiae en un mecanismo de excepción constitucional que valida tratamientos desiguales y confiscatorios. IV. CONCLUSIONES. 278. Del análisis integral de los tres problemas jurídicos abordados, se desprenden las siguientes conclusiones: 279. El proceso constitucional de amparo constituía la vía idónea para que IDE obtuviera tutela efectiva frente a la aplicación del DL No. 978, pues el proceso contencioso administrativo no ofrecía una estructura ni una competencia material que permitiera interpretar los efectos de una sentencia del propio TC. Los jueces ordinarios 66 pueden ejercer control difuso, pero no redefinir los alcances temporales de una decisión constitucional, de modo que el conocimiento de esta controversia correspondía exclusivamente al juez constitucional. En ello se coincide con el fallo del TC, aunque por una fundamentación distinta, basada en el principio de competencia funcional del intérprete supremo de la Constitución. 280. No obstante, se discrepa del TC en su falta de desarrollo sobre los efectos temporales de la vacatio sententiae prevista en la STC Exp. No. 0016-2007-PI/TC. La decisión de no fijar un plazo razonable ni evaluar su agotamiento desnaturalizó la finalidad constitucional de esta figura, que es asegurar un tránsito normativo ordenado y no mantener vigente indefinidamente una norma declarada inconstitucional. El TC debió precisar que, transcurrido un tiempo razonable, en este caso, superior a un año y nueve meses, los efectos de la sentencia de inconstitucionalidad surtían plena eficacia, cesando toda validez del DL No. 978. 281. Asimismo, el TC omitió ejercer su facultad prevista en el art. 80 del CPCo para declarar la inconstitucionalidad con efectos retroactivos, medida que en este caso era viable al no existir consecuencias fiscales ni económicas adversas. Dicha opción hubiera garantizado la plena vigencia de la supremacía constitucional y la restitución inmediata del régimen tributario conforme a la LPIA, evitando la inseguridad jurídica derivada del vacío temporal. 282. Respecto de la posición de IDE, se discrepa con el argumento que señala que la vacatio sententiae mantenía vigente la exoneración tributaria de la LPIA. Dicha conclusión no se desprende del fallo del TC, pues la vacatio sententiae no restablecía automáticamente la exoneración, sino que suspendía temporalmente los efectos de la declaración de inconstitucionalidad para permitir al Congreso legislar. La inconstitucionalidad del DL No. 978 impedía su aplicación, pero ello no implicaba la reviviscencia inmediata de la exoneración derogada, sino la necesidad de una nueva regulación dentro de un plazo razonable. 283. La aplicación del DL No. 978 en enero de 2011 configuró una vulneración simultánea a los principios de reserva de ley, igualdad tributaria y no confiscatoriedad. La exigencia del IGV sustentada en una norma formalmente inconstitucional produjo un trato desigual respecto de otros contribuyentes de la Amazonía, un ejercicio de potestad tributaria carente de base constitucional y una afectación sustantiva al derecho de propiedad de la empresa. 67 284. En consecuencia, la omisión del TC de delimitar la razonabilidad temporal de la vacatio sententiae y de ejercer su potestad de declarar los efectos retroactivos de la inconstitucionalidad generó una contradicción con su propia jurisprudencia y con los principios de supremacía constitucional y seguridad jurídica. El caso demuestra la necesidad de que el TC module con precisión los efectos temporales de sus sentencias y defina expresamente las consecuencias de su incumplimiento, evitando que la inacción legislativa prolongue la vigencia material de normas inconstitucionales y afecte los derechos de los contribuyentes. 68 V. BIBLIOGRAFÍA Doctrina y publicaciones. 1. Abad Yupanqui, S. B. (2019). Manual de Derecho Procesal Constitucional (1.ª ed.). Palestra Editores. 2. Abad Yupanqui, S. B. (2015). El proceso de amparo en el Perú: antecedentes, desarrollo normativo y regulación vigente. THĒMIS-Revista de Derecho, 67, 293– 307. 3. Banco Central de Reserva del Perú. (2008). Informe Económico y Social: Región San Martín. Encuentro Económico Región San Martín. 4. Barrantes, R., Fiestas, J., & Hopkins, A. (2014). Hidrocarburos. En J. Morel (Ed.), Estudios sobre desigualdad (pp. 127–140). Instituto de Estudios Peruanos. 5. Castro Cruzzat, K. (2011). El Tribunal Constitucional y las exhortaciones al legislador: El caso peruano. Revista Derecho PUCP, (66), 159-192. 6. Comisión Económica para América Latina y el Caribe. (2013). Amazonía posible y sostenible. 7. Díez-Picazo, L. M. (1990). La derogación de las leyes. Madrid: Civitas. 8. García Belaunde, D., & Eto Cruz, G. (2008). Control constitucional y diálogo entre tribunales: una visión iberoamericana. Anuario Iberoamericano de Justicia Constitucional, (12), 263–290. 9. Fix-Zamudio, H. (2012). La teoría de Allan R. Brewer-Carías sobre el derecho de amparo latinoamericano y el juicio de amparo mexicano. En E. Ferrer Mac-Gregor & A. Zaldívar Lelo de Larrea (Coords.), La ciencia del derecho procesal constitucional. Estudios en homenaje a Héctor Fix-Zamudio en sus 50 años como investigador del Derecho. Homenaje Venezolano (pp. 413–474). Universidad Nacional Autónoma de México; Fundación de Estudios de Derecho Administrativo; Editorial Jurídica Venezolana. 69 10. Eto Cruz, G. (2013). El proceso constitucional de amparo en la Constitución de 1993 y su desarrollo. Pensamiento Constitucional, 18, 145–174. Recuperado de https://revistas.pucp.edu.pe/index.php/pensamientoconstitucional/article/view/895 2/9360 11. Eto Cruz, G. (2013). Constitución y procesos constitucionales (1.ª ed.). Lima: Grijley. 12. Eto Cruz, G. (2013). La vacatio sententiae en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional peruano. En Precedentes vinculantes emitidos por el Tribunal Constitucional: Tomo I (pp. 343-394). Ministerio de Justicia y Derechos Humanos. 13. Food and Agriculture Organization (FAO). (2020). Estrategia Nacional sobre Bosques y Cambio Climático. FAO Perú. 14. Hakansson, C. (2024). Curso de derecho constitucional (4.ª ed.). Palestra Editores. 15. Hernández Valle, R. (1998). La tipología de las sentencias constitucionales con efectos fiscales. Revista Española de Derecho Constitucional, (53), 227-258. 16. Huapaya Tapia, R. (2019). El proceso contencioso administrativo. Lima: Fondo Editorial PUCP. 17. Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI). (2015). Compendio Estadístico del Perú. Lima, Perú: INEI. 18. Mendoza, J. A. (2023). ¿Políticas tributarias para el desarrollo? Un estudio sobre el cambio de régimen de beneficios tributarios en la región San Martín (Documento de Trabajo No. 293, Serie Economía 61). Instituto de Estudios Peruanos. 19. Ministerio del Ambiente. (2016). Estrategia Nacional sobre Bosques y Cambio Climático. Coordinación Ejecutiva de Conservación de Bosques. 20. Montoya Chávez, V. H. (2015). El proceso de inconstitucionalidad en la jurisprudencia (1996-2014). Tribunal Constitucional del Perú. https://revistas.pucp.edu.pe/index.php/pensamientoconstitucional/article/view/8952/9360 https://revistas.pucp.edu.pe/index.php/pensamientoconstitucional/article/view/8952/9360 70 21. Priori Posada, G. (2020). El amparo en el Perú: más allá de la diferenciación de la tutela jurisdiccional. En A. Saccoccio & S. Cacace (eds.), Europa y América Latina: dos continentes, un solo derecho (Tomo II, pp. 781-797). Giappichelli / Tirant lo Blanch. 22. Raffo Velásquez, C. A. (2019). Efectos de la declaratoria de inconstitucionalidad de las leyes: Reflexiones a propósito de la sentencia 168-2015-PI/TC. THEMIS Revista de Derecho, (75), 281–296. 23. Rubio Correa, M. A. (2021). La interpretación de la Constitución según el Tribunal Constitucional (4.ª ed.). Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. 24. Rubio Correa, M. (2023). Metodologías de trabajo del Tribunal Constitucional (1.ª ed.). Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. 25. Soria Luján, D. (2007). El agotamiento de las vías previas en el proceso de amparo. Revista Jurídica THEMIS, (54), 115–135. 26. Morel, J., Trivelli, C., Vásquez, Y., & Mendoza, J. A. (2020). Poder y tributación en el Perú: Un balance bibliográfico. Instituto de Estudios Peruanos (IEP). 27. Ullán de la Rosa, F. J. (2004). La era del caucho en el Amazonas (1870-1920): Modelos de explotación y relaciones sociales de producción. Anales del Museo de América, 12, 183–204. 28. Velásquez, R. (2020). Efectos de la sentencia de inconstitucionalidad: A propósito de la inconstitucionalidad de las infracciones aplicadas por la Contraloría General de la República del Perú. Revista De La Maestría En Derecho Procesal, 8(1), 174- 216.Recuperado a partir de https://revistas.pucp.edu.pe/index.php/derechoprocesal/article/view/22580 29. Zárate, P. (2003). La democracia lejos de Lima: Descentralización y política en el departamento de San Martín. Instituto de Estudios Peruanos (IEP). Jurisprudencia. https://revistas.pucp.edu.pe/index.php/derechoprocesal/article/view/22580 71 30. Corte Constitucional de Colombia. Sentencia C-421 de 2006. 31. Corte Suprema de Justicia de Panamá. Sentencia de 13 de mayo de 1993. 32. Tribunal Constitucional del Perú. (2003). Sentencia 2302-2003-PA/TC. 33. Tribunal Constitucional del Perú. (2005). Sentencia 206-2005-AA/TC. 34. Tribunal Constitucional del Perú. (2005). Sentencia 1417-2005-AA/TC. 35. Tribunal Constitucional del Perú. (2005). Sentencia 0030-2005-PI/TC. 36. Tribunal Constitucional del Perú. (2006). Sentencia 0006-2006-PC/TC. 37. Tribunal Constitucional del Perú. (2006). Sentencia 4242-2006-PA/TC. 38. Tribunal Constitucional del Perú. (2007). STC Exp. 3227-2007-AA/TC. 39. Tribunal Constitucional del Perú. (2007). STC Exp. 381-2007-AA/TC. 40. Tribunal Constitucional del Perú. (2007). STC Exp. 4870-2007-PA/TC. 41. Tribunal Constitucional del Perú. (2009). STC Exp. 607-2009-PA/TC. 42. Tribunal Constitucional del Perú. (2009). STC Exp. 1387-2009-PA/TC. 43. Tribunal Constitucional del Perú. (2009). STC Exp. 2997-2009-PA/TC. 44. Tribunal Constitucional del Perú. (2009). STC Exp. 3555-2009-PA/TC. 45. Tribunal Constitucional del Perú. (2011). STC Exp. 0051-2011-AA/TC. 46. Tribunal Constitucional del Perú. (2012). STC Exp. 4685-2012-AA/TC. 47. Tribunal Constitucional del Perú. (2013). STC Exp. 2383-2013-PA/TC. 48. Tribunal Constitucional del Perú. (2013). STC Exp. 2677-2013-PA/TC. 72 49. Tribunal Constitucional del Perú. (2013). STC Exp. 3283-2013-PA/TC. 50. Tribunal Constitucional del Perú. (2014). STC Exp. 4458-2014-PA/TC. 51. Tribunal Constitucional del Perú. (2016). STC Exp. 0054-2016-PA/TC. 52. Tribunal Constitucional del Perú. (2019). STC Exp. 2514-2019-PA/TC. 53. Tribunal Constitucional del Perú. (2007). STC Exp. No. 0016-2007-PI/TC (Sentencia de 11 de octubre de 2007). 54. Tribunal Constitucional del Perú. (2022). STC Exp. No. 00739-2020-PA/TC (Sentencia de 11 de marzo de 2022). 55. Tribunal Constitucional del Perú. (2004). STC Exp. No. 0053-2004-PI/TC (Sentencia de 22 de septiembre de 2004). 56. Tribunal Constitucional del Perú. (2012). STC Exp. No. 0017-2012-PI/TC (Sentencia de 20 de noviembre de 2012). 57. Tribunal Constitucional del Perú. (2004). STC Exp. No. 0041-2004-AI/TC. 58. Tribunal Constitucional del Perú. (2003). STC Exp. No. 0024-2003-AI/TC. 59. Tribunal Constitucional del Perú. (2006). STC Exp. No. 0004-2006-PI/TC. 60. Tribunal Constitucional del Perú. (2002). STC Exp. No. 010-2002-AI/TC. 73 VI. ANEXOS No. Descripción 1 Demanda de amparo. 2 Contestación de SUNAT. 3 Contestación del TF. 4 Resolución No. 4, el Décimo Primer Juzgado Constitucional Sub Especializado en Asuntos Tributarios, Aduaneros e INDECOPI de la Corte Superior de Justicia de Lima. 5 Recurso de apelación contra la Resolución No. 4. 6 Resolución No. 4, la Primera Sala Constitucional confirma la Resolución No. 4 dictada por el Juez del Décimo Primer Juzgado Especializado en lo Constitucional de Lima- Subespecialidad Temas Tributarios y Aduaneros e Indecopi. 7 Recurso de agravio constitucional. 8 Sentencia del Pleno 26/2022 Expediente No. 0729-2020-PA/TC • l. EXPEDIENTE : ESPECIALISTA: ESCRITO : 01 CUADERNO : PRINCIPAL SUMILLA : DEMANDA DE AMPARO AL JUZGADO CONSTITUCIONAL CON SUBESPECIALIDAD TRIBUTARIA, ADUANERA Y DE MERCADO DE LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO s~A. [en adelante "nuestra Empresa"), identificada con Registro Único de Contribuyentes (RUC) No. 20104121374, con domicilio fiscal y procesal en Caserío Palmawasi, Distrito de Uchiza, Provincia de Tocache, Departamento de San Martín, señalando como Casilla Electrónica del Sistema de Notificación Electrónico del Poder Judicial para efectos del presente proceso la siguiente No. 4628, y como Domicilio Procesal en AV. SANTO TORIBIO No.143. SAN ISIDRO. PISO 8: Provincia y Departamento de Lima, debidamente representada por el Sr. CARLOS GERMAN ORTIZ DE ZEVALLOS ALVARADO, identificado con Documento Nacional de Identidad (DNI) No. 40669998, según poderes que se adjuntan; a usted atentamente decimos: l?ETITORIO Al amparo de lo establecido en los artículos 1, 2, 37, incisos 1, 12, 25; 39, 42, 45, 51, 53 y 56 y demás pertinentes del Código Procesal Constitucional, INTERPONEMOS DEMANDA DE AMPARO, a fin de que 1 320 • su Despacho, anule y reponga las cosas al estado anterior de la emisión de la RTF No. 06789-1-2017 mediante la cual se concretizan una serie de vulneraciones constitucionales, como la afectación a nuestro de propiedad, la afectación de los principios de igualdad tributaria y no confiscatoriedad; principio de legalidad de proporcionalidad y razonabilidad e interdicción de la arbitrariedad. 1. Pretensión principal Revisar RTF Se declare la NULIDAD y se deje sin efecto LA RESOLUCION DEL TRIBUNAL FISCAL Nº 06789-1-2017, DE FECHA 9 DE AGOSTO DE 2017, expedida en última instancia administrativa por el TRIBUNAL FISCAL así como la Resolución de Determinación No. l 82-003-000009 l emitida por la SUNA T como resultado de su fiscalización a la determinación del IGV del periodo de enero de 2011, y la Resolución de Multa No. l 82-002-0000203, emitida por la supuesta comisión de la infracción tipificada en el numeral l del artículo 178 del Código Tributario por el referido tributo y periodo, por aplicar ' una norma manifiestamente INCONSTITUCIONAL. 2. Primera pretensión accesoria a la principal Que se deje sin efecto cualquier acto de ejecución, medida coercitiva o, en general, cualquier acto administrativo que se origine en el desconocimiento de la aplicación del beneficio de la exoneración del IGV a las ventas de bienes efectuadas por INDUSTRIAS DEL ESPINO en la Región San Martín, durante el mes de enero del año 20 l l . 2 321 • En el negado c o que no prosperen nuestras pretensiones previas, solicitamos al juez que de forma subordinada, disponga la inaplicación de intereses moratorios en aplicación del criterio del Tribunal Constitucional contenido en la Sentencia recaída en el Expediente No. 04082-2012-PA/TC, considerando a estos efectos que la deuda tributaria se ha incrementado por intereses moratorios, los cuales se han generado por la demora excesiva del Tribunal Fiscal al momento de resolver el recurso de apelación. 11. CONSIDERACIONES SOBRE LA PROCEDENCIA DE LA DEMANDA Para que vuestro despacho pueda verificar la procedencia de la presente demanda de amparo, lo cual implica que la misma no se encuentre incursa en alguna de las "Causales de improcedencia" previstas en el artículo 5° del Código Procesal Constitucional (CPCO), a continuación precisamos algunas consideraciones sobre el particular. 2.1 Derechos constttuclonales Invocados Lo que la presente demanda procura, conforme luego será debidamente sustentado y acreditado, es la tutela de nuestro derecho constitucional a la propiedad, señalado expresamente como tal en el numeral 16 del artículo 2° de la Constitución Política, así como la protección de los principios de igualdad tributaria y no confiscatoriedad; el principio de legalidad y la interdicción de la orbitrariedad, señalados expresamente en el artículo 7 4° y 138º de la 3 Gz l}).M)P y c).fn 322 (_ \ _t., 1 • Constitución Política respectivamente, como también el respeto al principio de razonabilidad y proporcionalidad. En tal sentido, se encuentra debidamente satisfecho el requisito contenido en el inciso l del precitado artículo 5°, según el cual los hechos y el petitorio de la demanda deben estar referidos en forma directa "a/ contenido constitucionalmente protegido del derecho invocado". 2.2 Vías procedimentales específicas y recurrencia previa a otro proceso Al respecto, debemos advertir que el Tribunal Fiscal -última instancia administrativa- ha emitido un pronunciamiento desfavorable a la protección de nuestros derechos mediante su Resolución No. 06789- 1-2017, en el sentido que procedió a confirmar la Resolución de Oficina Zonal No. 185-0 l 4-0000229 /SU NA T, desconociendo en definitiva la aplicación del tratamiento de exoneración del IGV a las operaciones de venta desarrolladas en la Región San Martín durante el periodo de enero 20 l l . Para analizar la inexistencia de vías procedimentales igualmente satisfactorias como requisito de procedencia de la presente demanda, es necesario traer a colación el precedente vinculante establecido en la Sentencia del Tribunal Constitucional que se pronunció sobre el Expediente No. 02383-2013-PA/TC, caso conocido como "Elgo Ríos Núñez". La sentencia en comentario señala que existen dos perspectivas para entender cuándo una vía puede ser considerada igualmente satisfactoria: 4 323 L 1 _L t • 1. Obietiva.- Aquella que está vinculada al análisis de la vía propiamente dicha (vía idónea). El análisis desde esta perspectiva puede aludir a: 1.1 l.2 La estructura del proceso (Estructura idónea): La misma que requiere un análisis en torno a la estructura del procedimiento de manera que pueda afirmarse que la vía igualmente satisfactoria es célere y eficaz. La idoneidad de la protección que podría recibirse en la vía ordinaria {Tutela idónea): En este caso el análisis debe hacerse a partir de la verificación de la suficiencia de la vía ordinaria para resolver el caso iusfundamental. 2. Subietiva.- Aquella que se relaciona con el examen de la afectación iusfundamental (urgencia iusfundamental). En este caso se considera que la vía ordinaria es idónea cuando: 2.1. 2.2. Existe urgencia como amenaza de irreparabilidad. Es decir cuando transitar la vía ordinaria no pone en grave riesgo el derecho afectado; Pese a existir un proceso ordinario considerado como vía igualmente satisfactoria se evidencia que es necesaria una tutela urgentísima, atendiendo a la relevancia del derecho involucrado o la gravedad del daño que podría ocurrir (Urgencia por la magnitud del bien involucrado o del daño). 5 324 • En el presente caso, el proceso contencioso administrativo -que podría iniciarse contra la Resolución del Tribunal Fiscal 6789-1- 2017-, no constituye a todas luces una vía procesal igualmente satisfactoria al proceso de amparo, por las siguientes consideraciones: La materia controvertida es una discusión de puro derecho -determinar la vigencia de la exoneración del IGV durante el periodo de enero de 2011-, por lo que no es necesario recurrir a una vía judicial ordinaria donde deba actuarse una etapa probatoria. La demora que supondría remitir el caso a la vía ordinaria sería perjudicial, puesto que podría tornar irreparable la lesión de nuestros derechos. La necesidad de un pronunciamiento inmediato, célere y eficaz en nuestro caso se condice con el momento en que se interpuso la apelación que fue el 28 de noviembre del año 2011, toda vez que el Tribunal Fiscal ha demorado más de 5 años en emitir un pronunciamiento sobre nuestro caso, pese a tratarse de una controversia de puro derecho. En tal sentido, una demora adicional generada por obligarnos a recurrir a un proceso mucho más largo al amparo, como lo es la vía del procedimiento contencioso administrativo, implicaría no solo mantener el estado de vulneración actual de nuestros derechos y principios constitucionales, sino también la lesión de 6 325 L, 1 • - • nuestro derecho al debido proceso por no obtener una resolución en un plazo razonable. 3. A la luz de lo anterior, es evidente que existe una necesidad de tutela de urgencia que solo puede ser satisfecha por la vía del proceso de amparo. Como se sabe, si bien el proceso constitucional de amparo procede en el supuesto de amenaza o vulneración de derechos constitucionales, tal como lo establece expresamente el artículo 200 inciso 2 de la Constitución, es importante resaltar que esta amenaza debe poseer dos rasgos esenciales: certeza e inminencia, de acuerdo a lo previsto por el artículo 2 del Código de Procesal Constitucional. Sobre el particular, el Tribunal Constitucional ha indicado en su sentencia recaída en el Expediente No. 0091-2004-PA, específicamente en el Fundamento 8, que: " ( ... ) para que un derecho fundamental sea objeto de protección frente a una amenaza a través de los procesos constitucionales, ésta "debe ser cierta y de inminente realización: es decir, el perjuicio debe ser real, efectivo, tangible, concreto e ineludible, excluyendo del amparo los perjuicios imaginarios, y ser de inminente." Precisamente, como demostraremos más adelante, la afectación que nos produce la Resolución No. 06789-1-2017 es cierta e inminente, al representar sus efectos -confirmó la Resolución de Oficina Zonal No. 185-014-0000229/SUNAT, lo que 7 326 l. • l ' • - implica que la deuda tributaria contenida en la Resolución de Determinación No. 182-003-0000091 emitida por la SUNAT como resultado de su fiscalización a la determinación del IGV del periodo de enero de 2011 y la multa contenida en la Resolución de Multa No. l 82-002-0000203, adquieran carácter exigible- una evidente vulneración a los principios constitucionales que rigen la tributación, y en definitiva, afectan nuestro derecho a la propiedad y no confiscatoriedad. A lo anterior se suma el hecho que el artículo 159º del Código Tributario, que regula la tramitación de medidas cautelares en la vía del proceso contencioso administrativo, obliga a nuestra empresa a garantizar el 60% de la deuda discutida para poder solicitar una medida cautelar y, además, obliga a correrle traslado de la solicitud cautelar al fisco, lo cual indudablemente representan trabas para obtener la suspensión oportuna de los efectos del acto lesivo a nuestros derechos constitucionales. En ese mismo sentido opinan Jorge Danós y Samuel Abad, 1 al referirse al vigente régimen cautelar en materia tributaria de la siguiente forma: "El régimen especial limita prima facie los derechos de los administrados a la tutela cautelar (derecho a la tutela procesal efectiva) y el derecho de igualdad. Dicha regulación no supera el test de razonabilidad y proporcionalidad y. en consecuencia. resulta inconstitucional. 1 ABAD YUPANQUI, SAMUEL B. y DANÓS ORDÓÑEZ, JORGE E. "La inconstitucional regulación de las medidas cautelares contra la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal". En: Lima: Revista IUS ET YERITAS. 2013, pp.35-36. 8 327 - A nuestro juicio, se trata de una medida inconstitucional puesto que no supera el principio de necesidad. En efecto, a nuestro juicio existen medidas menos lesivas de los derechos de los administrados que permiten tutelar de manera adecuada el derecho de defensa del Tribunal Fiscal y la Administración Tributaria. Por ejemplo, la posibilidad de interponer un recurso de oposición, o facultar al juez para dispensar los requisitos establecidos atendiendo a la urgencia y circunstancias del caso en concreto. Asimismo, la medida resulta inconstitucional pues no supera el principio de proporcionalidad. En efecto, el procedimiento de contradictorio previo -sin que se admita excepciones- desnaturaliza la esencia de la medida cautelar puesto que desconoce su carácter urgente, el cual se fundamenta en la finalidad de evitar el peligro en la demora que ocasiona el propio proceso. Ello resulta desproporcionado en tanto que, aun estableciéndose un procedimiento inaudita parte, se permitiría la defensa del afectado con la medida cautelar a través del recurso de oposición, por ejemplo. Pero, además, no resulta proporcional condicionar la concesión de la medida cautelar -y no la ejecución tal como ocurre en los restantes casos- al cumplimiento de una garantía pecuniaria" (El énfasis y subrayado son agregados). 9 328 . ' ¡_ ' Así, en la medida que las antedichas reglas no resultarán de aplicación para efecto de las medidas cautelares concedidas en procesos de amparo, es que advertimos que ésta garantía constitucional se constituye como la vía idónea para revertir aquellos actos que amenacen con afectar directa y manifiestamente derechos fundamentales -como en este caso es el derecho de la propiedad, de la igualdad, entre otros-; y, evitar así que actos arbitrarios surtan efectos lesivos en los derechos de los administrados, máxime cuando existe una violación evidente a nuestros derechos constitucionales manifestada en el fallo desfavorable del Tribunal Fiscal en la RTF No. 06789-1-2017. De este modo, confirmamos que nos encontramos frente a un supuesto de urgencia de tutela constitucional, por la magnitud del daño a nuestra empresa que se pretende evitar. En tal sentido, es notorio que en este caso la vía del Proceso Contencioso Administrativo no resulta ser una vía idónea para la tutela de nuestros derechos constitucionales afectados, pues como ya hemos señalado el artículo 159 del Código Tributario que regula la tramitación de medidas cautelares en los procesos judiciales, obliga a nuestra empresa a garantizar el 60% de la deuda discutida para poder solicitar una medida cautelar y, además, obliga a correrle traslado de la solicitud cautelar al fisco, lo cual indudablemente representan trabas para obtener la suspensión oportuna de los efectos del acto lesivo a nuestros derechos constitucionales, siendo además un proceso que no permite dilucidar de manera oportuna vulneración flagrantes a derechos constitucionales como el 10 329 discutido en la presenta causa, donde la SUNAT y el Tribunal Fiscal aplican normas INCONSTITUCIONALES y menoscaban nuestro derecho de propiedad, entre otros derechos de cuño constitucional que a continuación desarrollaremos. Por lo tanto, se encuentran debidamente satisfechos tanto el inciso 2 como el inciso 3 del precitado artículo 5°, según los cuales no deben existir "vías procedimentales específicas, igualmente satisfactorias, para la protección del derecho constitucional amenazado", ni el agraviado debe haber "recurrido previamente a otro proceso judicial para pedir tutela respecto de su derecho constitucional", respectivamente. 2.3 ,Agotamiento de vías previas Como es evidente, no existe ningún procedimiento o acto previo que seguir o realizar para cuestionar la Resolución del Tribunal Fiscal No. 06789-1-2017, pues el Tribunal Fiscal es la última instancia odministrativa para resolver procesos en materia tributaria. Según la doctrina especializada, causa estado aquella resolución emitida por la máxima instancia resolutiva de una entidad administrativa, que resuelve el fondo del procedimiento seguido, poniendo fin a éste. Así tenemos que, para Juan Carlos MORON URBINA: "Causa estado el acto que cierra el debate en la vía administrativa al haber sido dictado por la autoridad competente, luego de recorrer el cauce administrativo, no siendo admisible ningún recurso en dicha sede. No causan 11 330 estado aquellos actos contra los cuales cabe algún recurso en sede administrativa. La calidad de causar estado consiste en marcar la divisoria entre las vías administrativa y jurisdiccional, esto es, hasta cuando resulta admisible la recurrencia en sede gubernativa y desde cuando se abre la posibilidad de ejercer el derecho a la contradicción en el fuero judicial. "2 Al respecto, cabe señalar que nuestra pretensión durante todo el procedimiento contencioso-tributario (tanto en nuestra reclamación ante SUNAT como en nuestra apelación ante el Tribunal Fiscal) ha sido que se deje sin efecto la Resolución de Oficina Zonal No. 185-014- 0000229 /SUNAT, que declaró INFUNDADA la reclamación interpuesta contra la Resolución de Determinación No. 182-003-0000091 emitida por la SUNAT como resultado de su fiscalización a la determinación del IGV del periodo de enero de 2011, como también la Resolución de Multa No. 182-002-0000203, emitida por la supuesta comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario por el referido tributo y periodo. Ahora bien, nuestra pretensión ha sido expresamente resuelta en contra en la instancia administrativa, siendo que la Resolución causó estado sobre el tema controvertido, por lo que no existe una vía previa para exigir la protección a nuestros derechos y principios vulnerados. 2 MORÓN URBINA, Juan Carlos. Derecho Procesal Administrativo. Lima, Editorial Rhodas, 1999, pág. 376. 12 331 . . Como es evidente, no existe ningún procedimiento o acto previo que seguir o realizar para cuestionar la Resolución del Tribunal Fiscal No. 06789-1-2017, pues el Tribunal Fiscal es la última instancia administrativa para resolver procedimientos en materia tributaria y su decisión emitida a través de la RTF No. 06789-1-2017 agota la vía administrativa, de acuerdo a lo establecido en el artículo 157 del Código Tributario 3. 2.4 Cese o carácter irreparable de violación del derecho La violación de nuestro derecho constitucional a la propiedad se encuentra en latente amenaza, pues la ejecución de la RTF No. 06789- 1-20 l 7 nos obliga a disponer de casi tres millones de nuevos soles a favor de la Administración Tributaria. Tal afectación sin embargo no es irreparable, pero puede llegar a serlo si no prospera esta demanda de amparo. De este modo, confirmamos que nos encontramos frente a un supuesto de urgencia de tutela constitucional, por la magnitud del daño a nuestra empresa que se pretende evitar y porque reiteramos estamos frente a la aplicación de una norma inconstitucional. En tal sentido, se encuentra debidamente satisfecho el inciso 5 del precitado artículo 5°, según el cual la demanda no procede cuando 3 Artículo 157 del Código Tributario: La resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa. Dicha resolución podrá impugnarse mediante el Proceso Contencioso Administrativo, el cual se regirá por las normas contenidas en el presente Código y, supletoriamente, por la Ley Nº 27584, Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo( ... ). 13 332 • a su presentación haya "cesado la amenaza o violación de un derecho constitucional o se ha convertido en irreparable". 2.5 Cuestionamiento de resoluciones v conflictos entre entidades Finalmente, es claro que este proceso no persigue cuestionar "una resolución firme recaída en otro proceso constitucional", ni tampoco Resoluciones del Consejo Nacional de la Magistratura o del Jurado Nacional de Elecciones, no tratándose tampoco de un conflicto "entre entidades de derecho público interno". Estando a ello, es evidente que no nos encontramos en ninguna de las causales de improcedencia que en ese sentido establecen los numerales 6 al 9 del antes referido artículo 5° del CPCO. 2.6 Vencimiento del plazo Según el artículo 44º del CPCO, el plazo para interponer la demanda de amparo prescribe a los sesenta días hábiles de producida la ofectación, debiendo observarse para el cómputo del plazo, entre otras, dos disposiciones: "5) Si el agravio consiste en una omisión, el plazo no transcurrirá mientras ella subsista. 6) El plazo comenzará a contarse una vez agotada la vía previa, cuando ella proceda." En el presente caso, la Resolución del Tribunal Fiscal No. 06789-1-2017, que agota la vía previa, fue notificada a nuestra empresa el 8 de septiembre de 2017, por lo que nos encontramos dentro del plazo legal para interponer la demanda de amparo. 14 333 • 111. DEMANDADOS La presente demanda está dirigida contra: l. El TRIBUNAL FISCAL, al que deberá notificarse en su domicilio sito en la calle Diez Canseco Nº 258 - Miraflores. Debe indicarse que la Sala ante la cual se lleva el expediente de apelación está integrado por los Sres. i. Licette Zúñiga Dulanto (Presidente); ii. Sergio Ezeta Carpio; iii. Luis Alberto Ramírez Mío 2. De conformidad con el artículo 7º del Código Procesal Constitucional, la presente demanda debe entenderse dirigida también contra la PROCURADURÍA PÚBLICA A CARGO DE LOS ASUNTOS JUDICIALES DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS, con domicilio en Jr. Cusco Nº 177, Sétimo Piso - Lima. 3. La SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANS Y DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA-SUNAT, con domicilio principal en la Av. Garcilaso de la Vega Nº 1472, Lima. 4. EL PROCURADOR PÚBLICO DE LA SUNAT, quien deberá ser notificado en su domicilio ubicado en Av. Antonio Miro Quesada Nº 212. Distrito de Cercado de Lima. Provincia y Departamento de Lima. IV. CONSIDERACIONES PRELIMINARES 15 334 . ' 1. Ley No. 27037: Ley de promoción de la inversión en la Amazonía Con fecha 30 de diciembre de 1998 fue publicada en el Diario Oficial "El Peruano" la Ley No. 27037 - "Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía" (en adelante, "Ley de la Amazonía"}. De acuerdo con el artículo l, el objeto de la referida Ley consistió en promover el desarrollo sostenible e integral de la Amazonía, estableciendo condiciones para la inversión pública y promoción de la inversión privada. En esta línea, la Ley de la Amazonía aprobó establecer diversos beneficios de índole tributaria, como por ejemplo el establecido en el inciso a) del numeral 13. l de su artículo 13, el cual dispuso que los contribuyentes ubicados en la Amazonía, 4 la cual comprende el departamento de San Martín, gocen de la exoneración al IGV por las operaciones de venta de bienes que efectúen en dicha zona para su consumo en la misma. Asimismo, el artículo 19 de la citada norma señaló que los beneficios tributarios contenidos en el Capítulo 111 -en el cual se ubica la citada exoneración del IGV a las operaciones de venta de bienes- se encontrarían vigentes por un periodo de 50 años. 2. Programa de sustitución gradual de exoneraciones e Incentivos tributarios 4 El numeral 3.1. del artículo 3 de la Ley de la Amazonía señala cuáles son los departamentos y/o distritos que comprende la Amazonía para efectos de la referida norma. 16 335 Con fecha 16 de diciembre de 2006 se publicó la Ley No. 28932, mediante la cual el Congreso de la República delegó al Poder Ejecutivo la potestad de legislar mediante decreto legislativo sobre materia tributaria, habilitándolo a prorrogar o eliminar las exoneraciones y los beneficios tributarios vigentes. En concreto, el artículo 2 de la citada norma autoritativa dispuso lo siguiente: "Artículo 2.- Delegación de Facultades En el marco de la delegación, el Poder Ejecutivo está facultado para: 1. Dictar el marco general que defina, en forma transparente, los principios y las reglas que se deberán de cumplir para la dación de normas que contengan tratamientos tributarios especiales, incentivos beneficios, o exoneraciones tributarias, así como los criterios para evaluar su eficacia en cuanto al logro de los objetivos para los cuales fueron otorgados y la revisión de la necesidad de su permanencia. { ... } S. Prorrogar o eliminar las exoneraciones y los beneficios tributarios vigentes sujetos a plazo, previa evaluación de la necesidad de su permanencia." (El resaltado es nuestro) 17 336 En función a estas facultades delegadas, con fecha 15 de marzo de 2007 fueron publicados los Decretos Legislativos Nos. 977 y 978. El Decreto Legislativo No. 977 aprobó una norma marco para la dación de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, mientras que mediante el Decreto Legislativo No. 978, denominada "Entrega a los gobiernos regionales o locales de la Región selva y de la Amazonía, para la inversión y gasto social, del íntegro de los recursos tributarios cuya actual exoneración no ha beneficiado a la población", se estableció dejar sin efecto un conjunto de beneficios tributarios que hasta dicha fecha se encontraban vigentes en la Amazonía. Específicamente, el Decreto Legislativo No. 978, en su artículo l señaló como objeto de esta norma: " ( ... ) promover la inversión y el desarrollo de la Región Selva y de la Amazonía, a fin de incrementar prioritariamente la infraestructura y gasto social en ellas, a través de la transferencia de los recursos que se generen como consecuencia de la racionalización de las exoneraciones e incentivos tributarios en los departamentos, provincias y distritos comprendidos en el presente Decreto Legislativo." De este modo, a fin de racionalizar las exoneraciones e incentivos tributarios vigentes en la Amazonía, se desarrollarían dos programas: (i) el programa de sustitución inmediata de exoneraciones e incentivos tributarios, y (ii) el programa de sustitución gradual de exoneraciones e incentivos tributarios. 18 337 Con relación al programa de sustitución gradual de exoneraciones e incentivos tributarios, el artículo 11 del Título 111 del Decreto Legislativo No. 987 dispuso lo siguiente: "Exclúyase a partir del 1 de enero de 2009 a los Departamentos de Amazonas, Ucayali, San MartínL Madre de Dios, la Provincia de Alto Amazonas del Departamento de Loreto, así como a las provincias y distritos de los demás departamentos que confirman la Amazonía, de la exoneración del Impuesto General a la Ventas aplicable a la venta de bienes, servicios y contratos de construcción de la primera venta de inmuebles dispuestas por el numeral 13. 1 del Artículo 13 de la Ley No. 27037, Ley de Promoción de las Inversiones en la Amazonía". (El resaltado es nuestro) A través del aludido programa, los montos recaudados por el concepto de IGV en las regiones que serían excluidas de la exoneración regulada en la Ley de la Amazonía -luego de aplicarse el crédito especial establecido en el numeral 12.2 del artículo 12 de este Decreto Legislativo-, serían transferidos a una cuenta especial del Banco de la Nación a nombre de los Gobiernos Regionales o Locales. Estos fondos debían ser utilizados en la ejecución de proyectos de inversión y mantenimiento de su infraestructura y el gasto social. Así, a la luz de lo dispuesto en el Decreto Legislativo No. 978, a partir del 1 de enero de 2009, el régimen de exoneración del IGV a las operaciones de venta de bienes aprobado mediante la Ley de la Amazonía -que incluía a la Región San Martín-, sería reemplazado por un mecanismo mixto gradual. En virtud de este 19 338 e. mecanismo se pasarían a gravar las operaciones de venta de bienes; no obstante que se otorgaría un crédito especial por las operaciones que se encontraron previamente exoneradas. Luego, los ingresos recaudados se destinarían a su respectiva región para ser empleados en gastos de inversión. 3. Suspensión de la vigencia del programa de sustitución gradual de exoneraciones e incentivos tributarios Sin perjuicio de lo descrito hasta este punto, con fecha 31 de diciembre de 2008 se publicó la Ley No. 29310, la cual dispuso en su Artículo Único, lo siguiente: "Suspéndase la aplicación de los artículos contenidos en el Título 111, Programa de sustitución gradual de exoneraciones e incentivos tributarios, del Decreto Legislativo No. 978 -que establece la entrega a los gobiernos regionales o locales de la región selva y de la Amazonía, para la inversión y gasto social, del íntegro de los recursos tributarios cuya actual exoneración no han beneficiado a la población- hasta el 1 de enero de 2011." (El resaltado es nuestro) Como puede advertirse, mediante esta Ley No. 2931 O se suspendió la entrada en vigencia del Programa de sustitución gradual de exoneraciones, señalado en el punto anterior, contenido en el Decreto Legislativo No. 978, a fin de que opere ,.. ,. • ..,·-- recién a partir del 1 de enero de 2011 . . . +.+ ~~¿ _._,._., _,,_,, ,. ' ··•-~·· ...__6sL.nas.toJ~ste punto es claro que al menos hasta el 1 de enero ~- .... - •• , .... ~ ......... , J·. --~-- ••••• ··';•·•··-·•.-- - ·-·-······•.-·-··--·····~--•·-··-·------.-----·-- ~--- de 2011, se mantuvieron vigentes los beneficios tributarios 20 339 establecidos en la Ley de la Amazonía, en tanto se difirió la ..,,.~.~- --~--- _____ ,~.___.,.._,,. -~,-·••·'"•·~··-~ .• ·--.-~-~t~;d~•-·eñ'' v'ig~;~ia de las reglas dispü'estas-·en el Decreto . . ,.:,., .. -,~,.•-·-··•·•fi·•··' --«·- .... - • ·-. .' ) -·-· Legislativtr No: 978~·-entre .. -ettos-, .. ·ra exclusión del tratamiento de ,....__._,.....,_ •• ,,..__....,. ., • •• --~e~ ;.,,,,-,. __ •.. '°'' - .. , • " éxoneración del IGV a la venta de bienes realizada dentro de la Amazonía a fin de sustituirlo por un esquema de afectación mixto y gradual. 4. Sentencia de inconstitucionalidad del Tribunal Constitucional recaída en el expediente No. 0016-2007-PI/TC. Ahora bien, con fecha 16 de abril de 2009 - esto es, antes de la entrada en vigencia de la disposición que aprobó la inaplicación de la exoneración del IGV a las empresas de San Martín - fue publicada en el Diario Oficial "El Peruano" la Sentencia del Pleno Jurisdiccional del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente No. 0016-2007-PI/TC, la cual resolvió la demanda de inconstitucionalidad interpuesta contra los Decretos Legislativos Nos. 977 y 978 expedidos por el Poder Ejecutivo. Dicha sentencia determinó lo siguiente: " 1. Declarar fundada la demanda de inconstitucionalidad; en consecuencia, inconstitucionales los Incisos 1 y 5 del artículo 2 de la Ley No. 28932. 2. Declarar, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 78 del Código Procesal Constitucional, inconstitucionales los Decretos Legislativos No. 977, No. 978 y la Ley No. 29175. 21 340 3. Declarar la vacatio de la presente sentencia hasta que el Congreso de la República legisle sobre la materia, respetando la Interpretación del Tribunal Constitucional del último párrafo del artículo 79 de la Constitución." (El resaltado es nuestro) Como se observa, en la parte resolutiva de la citada sentencia, si bien el Tribunal Constitucional declaró como no podría ser de otro modo la inconstitucionalidad, entre otras normas, del 1: ·--·-·-·-·· -- Decreto Legislativo No. 978; s~_m~~~_g__ _ _q~Jr_L(?_ l, págs. 185 y 187. El resaltado es nuestro. 67 386 • constitucionalmente -por vulnerar precisamente el principio de igualdad-, sino sólo aquélla que origine un trato discriminatorio. En el sentido de lo antes expresado queda claro que, en nuestro ordenamiento jurídico, el derecho a la igualdad implica, por un lado, que una norma debe ser aplicable por igual a todos los que se encuentren en la situación descrita en el supuesto y, por otro lado, que no se deben de establecer disposiciones que creen diferencias entre las personas, donde tales diferencias no existen. En paralelo, a nivel jurisprudencia! el Tribunal Constitucional ha indicado en reiterados fallos, entre los que podemos mencionar la Sentencia Nº 018-2003-AI/TC, que la igualdad debe ser percibida en dos planos convergentes: (i) como principio rector de la organización y actuación del Estado Social y Democrático del Derecho; y, (ii) como un derecho fundamental de la persona: "Como principio implica un postulado o proposición con sentido y proyección normativa o deontológica que, como tal, constituye parte del núcleo del sistema constitucional de fundamento democrático. Como derecho fundamental comporta el reconocimiento de la existencia de una facultad o atribución conformante del patrimonio jurídico de la persona, derivada de su naturaleza, que consiste en ser tratada igual que los demás en hechos, situaciones o acontecimiento coincidentes; por ende, deviene en el 68 387 • derecho subjetivo de obtener un trato igual y de evitar los privilegios y las desigualdades arbitrarias." Por consiguiente, la igualdad viene a ser un principio y, a la vez, un derecho que garantiza que los sujetos seremos tratados por igual y que los privilegios que se establezcan normativamente serán regulados y aplicados para todas aquellas personas que se encuentran en una situación idéntica o similar. En otras palabras, la igualdad no sólo debe exigirse al momento de creación del beneficio de exclusión tributaria -por parte del legislador- sino, inclusive, en la oportunidad de su aplicación -por los órganos que están llamados a poner en práctica las disposiciones legales tal y como han sido normadas-. Bajo esta premisa podemos concluir que, a nuestra empresa le asiste el derecho a ser tratada en igualdad de condiciones respecto de entidades que, encontrándose en idéntica situación, sí tienen la exoneración del IGV por encontrarse ubicadas en la Amazonía y no haber sido excluidas por una norma inconstitucional. Es por ello que, solicitamos señor juez no aplicar en nuestro caso el Decreto Legislativo No. 978 durante el periodo enero 2011 por establecer un trato discriminatorio para nuestra empresa. 69 388 De este modo, admitir la aplicación del Decreto Legislativo No.978 durante el periodo de enero de 2011 implicaría admitir que una vacatio sententiae puede habilitar situaciones que vulneran el principio de igualdad y que desconocen el objetivo esencial de la utilización de esta figura del derecho constitucional que es precisamente evitar consecuencias negativas ante el vacío que generaría la eventual declaratoria de inconstitucionalidad de la norma. A mayor abundamiento sobre la configuración del trato discriminatorio a nuestra empresa, podemos citar nuevamente la Sentencia Nº 018-2003-AI/TC, mediante la cual el Tribunal Constitucional ha señalado que la igualdad implica: a) La abstención de toda acción legislativa o jurisdiccional tendiente a la diferenciación arbitraria, injustificable y no razonable; y, b) La existencia de un derecho subjetivo destinado a obtener un trato igual, en función de hechos, situaciones y relaciones homólogas. En atención a estos dos criterios, cabe concluir que, se entenderá lesionado el derecho a la igualdad cuando se verifique una acción iurisdiccional mediante la cual se establezca un trato diferenciado que carezca de una lustiflcación obletiva v que no conlleva un trato igual a 70 389 • pesar de estar frente a hechos. situaciones y relaciones homólogas. Luego entonces, es cierto que se pueden admitir tratamientos diferenciados por causas objetivas y debidamente fundamentadas, pero tal desigualdad en modo alguno puede configurar un "trato discriminatorio". Dicho de otro modo, tenemos que, si el Estado establece una exención respecto de un determinado tributo, balo ciertos parámetros expresamente contemplados en la legislación pertinente, debe tenerse presente que "a igualdad de situaciones" corresponderá reconocer el mismo derecho. Lo contrario implicaría una diferencia de trato, en la aplicación de la norma, que no se encuentra amparado por el ordenamiento jurídico. Para explicarnos mejor sobre este punto, a continuación citamos a José MONTERO TRAIBEL cuando expresa que: "El ideal aristotélico de justicia, de tratar a los iguales en igual forma y a los desiguales en forma desigual, no siempre puede aplicarse estrictamente. De este modo, la obligación de contribuir, que autores como Rafael Bielsa en su libro "derecho fiscal" consideran no sólo como un deber jurídico sino como un imperativo moral, se ve interconectado con el principio de igualdad referido a la intención política del Estado de 71 !\,~ -~O 390 lograr una corrección de las desigualdades económicas." 14 Esto significa, en primer lugar, que las "diferencias de trato" previstas por la ley -entre los exentos al pago de tributos y los que están obligados a cumplir con el mismo-, pueden responder a objetivos del Estado que consisten en la promoción de ciertos sectores de producción o el otorgamiento de incentivos para algunas regiones que son de interés nacional o de actividades que se requieren para mejorar el desarrollo de las comunidades o poblados. En segundo término, nos queda claro que establecida la diferencia de trato por motivos debidamente sustentados en la propia ley, ya no resulta justificado establecer diferencias entre los sujetos o entidades con características similares y con idénticas condiciones porque ello nos llevaría a un "trato discriminatorio" al interior de una situación especial previa. Nuestra postura se ve reforzada por el criterio del Tribunal Constitucional plasmado en la Sentencia Nº 5970-2006- PA/TC, en virtud de la cual se ha indicado que en materia tributaria, el derecho a la igualdad implica una evaluación a dos niveles, uno positivo y otro negativo, de la hipótesis de incidencia. 14 MONTERO TRAIBEL, José Pedro. "Principios generales del derecho tributario". En: Revisto Peruano de Derecho Tributario. N° 9. 1985. pág. 26. 72 391 Así pues, a nivel positivo se debe evaluar si el legislador 11 ( ••• ) incluyó dentro del supuesto de hecho llamado a tributar a sujetos con la misma capacidad contributiva ( ... )". En el nivel negativo debemos evaluar si 11 ( ••• ) en la exclusión de tributación se deió de lado a suietos o actividades puestas en circunstancias idénticas de manera irrazonable y desproporcionada". Respecto de la fase positiva del derecho a la igualdad en materia tributaria, debemos señalar que el supuesto de hecho de la norma tributaria debe incluir a sujetos con la misma capacidad contributiva, a efectos de que la carga tributaria sea directamente proporcional a la capacidad económica de los sujetos. Con relación a la fase negativa del derecho a la igualdad en materia tributaria, el Tribunal Constitucional en la Sentencia Nº 042-2004-AI, ha señalado que: 11 14. Ahora, si bien es cierto que, generalmente, los beneficios tributarios responden a políticas y objetivos concretos, que justifican que se otorgue un trato excepcional a determinadas actividades o personas que normalmente estuvieran sujetas a tributar, también lo es que el acto por el cual se otorga un beneficio tributario no es ni puede ser enteramente discrecional por cuanto podría devenir en arbitrario, sino que debe realizarse no sólo en observancia de los demás principios constitucionales tributarios, sino también que debe ser necesario, idóneo y 73 392 .. proporcional. l.o contrario podría llevar a supuestos de desigualdad injustificada cuando no de discriminación, lo cual, de acuerdo con nuestra Constitución (artículo 2, inciso 2) está proscrita." 15 De lo anterior se aprecia que, según el criterio impartido por el Tribunal Constitucional, estas fases que comprende el "principio de igualdad" no hacen sino reafirmar lo expuesto por la doctrina en materia tributaria. Esto es que, para establecer beneficios tributarios, el Estado debe tomar en cuenta la realidad que se está pretendiendo regular y afectar o, de ser el caso, desafectar; y analizar si las herramientas a utilizarse para lograr dicho objetivo son las idóneas, necesarias, proporcionales y racionales. Similar conducta se le exige al Estado al momento de aplicar la normativa que previamente hubiera establecido un régimen impositivo de excepción. En este punto, hablamos de los órganos aplicadores de las normas como la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal, quienes en el caso concreto de nuestra entidad no han dado estricto cumplimiento a este principio de igualdad. 3. Violación al derecho de propiedad y al principio de no conflscatorledad En primer lugar y como fuera señalado precedentemente, uno de nuestros derechos constitucionales cuya violación 15 El resaltado es nuestro. 74 393 • invocamos es el derecho a la propiedad, señalado expresamente como tal en el numeral 1 6 del artículo 2º de la Constitución Política, según el cual la "propiedad" es un "derecho fundamental de la persona". Su protección constitucional está prevista en el artículo 70º de la Ley Fundamental que establece que el derecho de propiedad es inviolable, estando prohibida la confiscación al Estado. "Artículo 2º. Toda persona tiene derecho: ( ... ) 16. A la propiedad y a la herencia. ( ... ) Artículo 70°. El derecho de propiedad es inviolable. El Estado lo garantiza. Se ejerce en armonía con el bien común y dentro de los límites de ley. A nadie puede privarse de su propiedad sino, exclusivamente, por causa de seguridad nacional o necesidad pública, declarada por ley, y previo pago en efectivo de indemnización justipreciada que incluya compensación por el eventual perjuicio. Hay acción ante el Poder Judicial para contestar el valor de la propiedad que el Estado haya señalado en el procedimiento expropiatorio." De este modo, el Estado, en ejercicio de su potestad tributaria, afecta el patrimonio de las personas mediante la imposición de tributos, los cuales constituyen 75 394 • obligaciones jurídicas pecuniarias, ex lege, que no implican la sanción de acto ilícito. 16 En efecto, la potestad tributaria estatal debe ser ejercida de conformidad con los principios constitucionales que la regulan, entre ellos, el principio de no confiscatoriedad que constituye un límite a la potestad tributaria ostentada por el Estado al tutelar el derecho constitucional de propiedad de los contribuyentes. Dicho principio se encuentra recogido en el artículo 7 4° de la Constitución que prevé expresamente que "e/ Estado al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y /os de igualdad y respeto de /os derechos fundamentales de la persona, señalando además que ningún tributo puede tener efecto confiscatorio." Este principio constitucional, ha adquirido contenido a través de diversa jurisprudencia emitida por el Tribunal Constitucional, mediante la cual, ha señalado: 1 "Uno de los principios constitucionales a /os cuales está sujeta la potestad tributaria del Estado es e/ de no confiscatoriedad de /os tributos. Este principio informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal y, como tal, constituye un mecanismo de defensa de ciertos derechos constitucionales, empezando, desde luego, por el derecho de propiedad, ya que evita que la ley tributaria pueda afectar irrazonable y 16 ATALIBA, Geraldo. Hipótesis de Incidencia Tributaria. Instituto Peruano de Derecho Tributario. 1987. p. 37. 76 395 • desproporcionadamente la esfera patrimonial de las personas". (STC N.º 2727-2002-AA/TC). En dicha sentencia, se establece que el principio de no confiscatoriedad tiene la estructura propia de lo que se denomina un 'concepto jurídico indeterminado'. Ello significa que su contenido constitucionalmente protegido no puede ser precisado en términos generales y abstractos, sino que debe ser analizado y observado en cada caso, teniendo en consideración la clase de tributo y las circunstancias concretas de quienes estén obligados a sufragarlo. La confiscatoriedad puede manifestarse desde un aspecto cuantitativo y también desde un aspecto cualitativo. En cuanto al aspecto cuantitativo, el Tribunal Constitucional ha dejado establecido en la sentencia recaída en el Expediente citado anteriormente que se transgrede "cada vez que un tributo excede del límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad( ... )". De otro lado, el Tribunal Constitucional, en la sentencia recaída en el Expediente Nº 0041-2004-AI/TC, ha señalado que la confiscatoriedad "puede evaluarse no solo desde el punto de vista cuantitativo, sino también cualitativo, cuando se produzca una sustracción ilegítima de la propiedad por vulneración de otros principios tributarios, sin que en estos 77 396 l- ) l '!" ' • casos interese el monto de lo sustraído, pudiendo ser incluso perfectamente soportable por el contribuyente." Ahora bien, es indispensable diferenciar entre: (i) la confiscatoriedad de los tributos con carácter abstracto, objetivo o general, en atención a su configuración técnica; con respecto de (ii) la confiscatoriedad determinada con carácter subjetivo, singular o individual, en función de casos concretos atendiendo a la especial incidencia que el pago de un tributo puede representar para el contribuyente tomando en cuenta sus circunstancias particulares. 17 La no confiscatoriedad subjetiva se determina en aquellos supuestos en que pese a que un tributo no tenga una configuración técnica que se pueda calificar como confiscatoria con carácter general, dichos efectos confiscatorios pueden aparecer en alguna circunstancia respecto de un contribuyente concreto. El propio Tribunal Constitucional ha reconocido ambos niveles de evaluación de confiscatoriedad en la Sentencia Expediente 004-2004-AI/TC y otros (acumulados), cuando afirmó: " ( ... ) debe precisarse que respecto de la alegada afectación al principio de no confiscatoriedad de los tributos, si bien se encuentra en capacidad de 17 DANOS ORDÓÑEZ, Jorge; en Libro Homenaje a Armando Zolezzi, Temas de Derecho Tributario. Palestra Editores p. 141. 78 397 • confirmar la constitucionalidad de la ley impugnada desde un punto de vista abstracto (único que cabe en este proceso de inconstitucionalidad), no puede descartarse la posibilidad de que tal inconstitucionalidad sea verificable en el análisis de determinados casos concretos". Ahora bien, como ya se ha mencionado anteriormente, la Administración Tributaria pretende cobrar a nuestra empresa el IGV del periodo enero 2011 sustentando la exigibilidad de la obligación tributaria en una norma que fue declarada inconstitucional- Decreto Legislativo No. 978 -aun cuando el Tribunal Constitucional ya se ha pronunciado sobre la inconstitucionalidad de la norma por vulnerar el principio de reserva de Ley. En tal sentido, en nuestro caso la vulneración del principio de no confiscatoriedad desde el punto de vista cualitativo conduce a la violación del derecho de propiedad de nuestra empresa, toda vez que el Estado (Administración Tributaria) pretende ejercer su potestad tributaria en base a una norma inconstitucional que vulnera la reserva de ley en materia tributaria, lo que a todas luces representa una sustracción ilegitima de nuestra propiedad. Adicionalmente, debemos precisar que tanto la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal no han tomado en cuenta la configuración técnica del Impuesto General a las Ventas para exigir el cobro del IGV del periodo enero 2011. 79 398 Como ya se sabe, en nuestra legislación, la finalidad económica del IGV es gravar el consumo final de los bienes y servicios. Para este propósito el artículo 18 de la Ley del IGV ha establecido el derecho al crédito fiscal de los contribuyentes del impuesto, el cual permite que los consumos intermedios puedan ser neutrales. Evidentemente, en nuestro caso -como empresa exonerada del IGV en virtud al Régimen de la Amazonía­ las ventas efectuadas en la Región San Martín nunca han estado gravadas con el IGV, lo que implica que el IGV del periodo enero 2011 tendría que ser asumido económicamente por la empresa, pues resultaría imposible trasladar el impuesto al consumidor final y/o utilizar el crédito fiscal. Toda esta situación, que está ciertamente vinculada al derecho de propiedad que nos ocupa, afecta a la economía contributiva de la empresa, por lo cual podemos decir que la aplicación del IGV a las ventas del periodo enero 2011 en nuestro caso atenta también contra el Principio de Neutralidad Económica; el mismo que prescribe que el cumplimiento de la obligación tributaria no debe alterar el normal desenvolvimiento de las actividades del contribuyente. 80 399 3.3 El Tribunal Fiscal mediante la RTF No. 06789-1-2017 emitida el 9 de agosto de 2017 confirma la aplicación a nuestro caso del Decreto Legislativo No. 978, aun cuando a la fecha de la emisión del acto administrativo la referida norma no formaba parte del ordenamiento jurídico constitucional. El 9 de julio de 2011 se publicó la Ley No.29742 que deroga expresamente el Decreto Legislativo No.978 y restituye la plena vigencia y aplicación de la Ley de la Amazonía. En dicho momento culmina el vacatio sententiae de la Sentencia No.0016-2007-PI/TC y a partir de 10 de julio de 2011 el Decreto Legislativo No.978 es inconstitucional para todo efecto. Como se puede observar el presente procedimiento inició cuando aún no había culminado el vacatio sententiae de la Sentencia No.0016-2007-PI/TC; sin embargo, a la fecha de emisión de la RTF No. 06789-1-2017 bajo cualquier supuesto la aplicación del Decreto Legislativo No.978 es inconstitucional. La inconstitucionalidad implica que una norma es incompatible con la Constitución desde el momento de su promulgación, mientras que la causa de la derogación de una norma es siempre posterior al momento de promulgación de la norma derogada. Por ello, "la causa de la inconstitucionalidad se sitúa en el pasado en la relación con la norma inconstitucional, mientras que la 81 400 - derogación se encuentra en el futuro en relación con la norma derogada" 1ª. Sobre ello, en la sentencia recaída en el Expediente No.00004-2004-AI/TC, el Tribunal Constitucional procedió a distinguir los conceptos de vigencia, derogación, validez e inconstitucionalidad de las normas. Así, señaló que: "Una norma se encuentra vigente desde el día siguiente al de su publicación, salvo disposición contraria de la misma norma que postergue su vigencia en todo o en parte (artículo 109º de la Constitución), y pierde vigencia con su derogación; empero, cabe señalar que las normas derogadas, de conformidad con la dogmática jurídica relativa a la aplicación de la ley en el tiempo, puede tener efectos ultractivos. La validez en materia de justicia constitucional, en cambio, es una categoría relacionada con el principio de jerarquía normativa, conforme al cual la norma inferior (v.g. una norma con rango de ley) será válida sólo en la medida en que sea compatible formal y materialmente con la norma superior (v.g. la Constitución). Constatada la invalidez de la ley, por su incompatibilidad con la Carta Fundamental, corresponderá declarar su inconstitucionalidad, 18 EZQUIAGA GANUZAS, Feo. Javier. "Sobre inconstitucionalidad y derogación". Universidad del País Vasco-Euskal Herriko Unibertsitatea. Córdova-Argentina. En: http :/ /www.cervantesvirtual.com/ obra/sobre-inconstitucionalidad-y-derogacion/ 82 401 ' .. - El cesando sus efectos a partir del día siguiente al de la publicación de la sentencia de este Tribunal que así lo declarase (artículo 204º de la Constitución), quedando impedida su aplicación a los hechos iniciados mientras tuvo efecto, siempre que estos no hubiesen concluido, y, en su caso, podrá permitirse la revisión de procesos fenecidos en los que fue aplicada la norma, si es que ésta versaba sobre materia penal o tributarla (artículos 36º y 40° de la Ley N. º 26435 - Orgánica del Tribunal Constitucional)." (El resaltado es nuestro). TC concluye que, la declaración de inconstitucionalidad, a diferencia de la derogación, anula por completo la capacidad regulativa de las normas declaradas inconstitucionales. De lo citado, es evidente que la declaración de inconstitucionalidad y la derogación de una norma son diferentes, pues la primera expulsa una norma del ordenamiento jurídico, sin que pueda pretenderse su aplicación a los casos iniciados durante su vigencia que aún no hayan sido resueltos. Ello debido a que la inconstitucionalidad de una norma elimina cualquier efecto que haya podido surgir de ella. La diferencia entre la derogación e inconstitucionalidad ha sido reafirmada por el Tribunal Constitucional cuando ha reconocido la importancia de declarar la inconstitucionalidad de normas derogadas. Así, en la 83 414,l­ ~ ~ /1/ c}.i» 402 ' . - sentencia recaída en el Expediente No.00019-2005-PI/TC expresamente señala: "5. Sobre el particular, cabe recordar lo establecido por este Colegiado en el Caso ITF {STC 0004-2004-AI /acumulados), en el sentido de que: "( ... ) no toda norma derogada se encuentra impedida de ser sometida a un juicio de validez pues, aun en ese caso, existen dos supuestos en los que procedería una demanda de inconstitucionalidad: a) cuando la norma continúe desplegando sus efectos, y, b) cuando, a pesar de no continuar surtiendo efectos, la sentencia de inconstitucionalidad puede alcanzar a los efectos que la norma cumplió en el pasado, esto es, si hubiese versado sobre materia penal o tributaria." (Fundamento 2) La derogación de la ley no es impedimento para que este Tribunal pueda evaluar su constitucionalidad, pues la derogación es una categoría del Derecho sustancialmente distinta a la inconstitucionalidad. Mientras que la primera no necesariamente elimina los efectos (capacidad reguladora) de la ley derogada (así, por ejemplo, los casos de leyes que, a pesar de encontrarse derogadas, surten efectos ultractivos), la declaración de inconstitucionalidad "aniquila" todo efecto que la norma pueda cumplir; incluso los que pueda haber cumplido en el pasado, en caso de que haya versado sobre materia penal o tributarla (artículo 84 403 ' J - 83º del Código Procesal Constitucional)." (El resaltado es nuestro) Como puede observarse, si bien una norma puede haber sido derogada, ésta puede seguir surtiendo efecto: por ejemplo que en un procedimiento en trámite se solicite o se evalúe su aplicación a los hechos ocurridos durante su vigencia. En este caso, pese a que la norma ha sido derogada sigue formando parte del ordenamiento jurídico y es aplicable a los hechos ocurridos durante su vigencia. Por el contrario, cuando una norma es declarada inconstitucional no podrá ser aplicada a los hechos realizados durante el tiempo que estuvo vigente y aún no se hubiesen concluido, dado que la norma ya no existe en el ordenamiento jurídico. De lo anterior, respecto a los efectos que producen las normas en el tiempo y su declaratoria de inconstitucionalidad existen los siguientes escenarios: 1. Procesos fenecidos: una sentencia resolvió un caso aplicando la norma X y ésta adquirió calidad de cosa juzgada; posteriormente la norma X fue declarada inconstitucional. 2. Procesos en trámite: en un procedimiento se viene cuestionando la aplicación de la norma X, aún mientras el expediente no ha sido resuelto la norma X es declarada inconstitucional. Respecto al primer supuesto, como hemos señalado 85 404 ' J - anteriormente, la inconstitucionalidad tiene efectos hacia futuros. Por ello, la sentencia expedida antes de la declaración de inconstitucionalidad es inmodificable debido que al momento de su emisión no existía una declaratoria de inconstitucionalidad latente. Así, debe respetarse la inmodificabilidad de la "cosa juzgada" regulada en el inciso 2 del artículo 139 de la Constitución 19. En relación al segundo supuesto - que es el caso en cuestión - es claro que no estamos frente a un efecto retroactivo de la declaratoria de la lnconstltuclonalidad de la norma, sino ante un efecto hacia futuro: en el momento que el Tribunal Fiscal resolvió el caso, bajo ningún supuesto debía entenderse que el Tribunal Fiscal estaba facultado a aplicar la norma Inconstitucional, pues en el momento que la norma es declarada inconstitucional es expulsada de nuestro ordenamiento jurídico y no puede ser aplicable para los casos en trámite. Así, una vez que la norma es declarada inconstitucional ésta no puede surtir ningún efecto dentro del ordenamiento jurídico, al haber sido expulsada del mismo. Nuestra posición ha sido respaldada por Marcial Rubio cuando señala: 19 Respecto a este punto, debe reiterarse que existen excepciones a esta regla: (i) cuando estemos frente a la aplicación de normas penales (retroactividad benigna) y (ii) cuando nos encontramos frente a normas tributarias que vulneren el artículo 74 de la Constitución y que el Tribunal Constitucional, en ejercicio del artículo 81 del Código Procesal Constitucional, ordene que la sentencia poseerá efectos retroactivos. Como se ha señalado anteriormente, solo se darán los efectos retroactivos cuando el Tribunal expresamente lo establezca de esa manera. 86 405 - "La segunda situación es aquella en la cual hay un procedimiento en trámite y se va a aplicar dentro de él la norma declarada inconstitucional. En este caso, la norma que ha quedado sin efecto no puede ser aplicada y, en consecuencia, la sentencia de inconstitucionalidad produce efectos inmediatos sobre las resoluciones jurisdiccionales y administrativas que se dicte a futuro." (El resaltado es nuestro) Asimismo, en la sentencia recaída en el Expediente No.0019-2005-PI/TC, el Tribunal Constitucional señaló: "61. Así las cosas, si bien no es posible que por medio de esta sentencia se puedan anular los efectos beneficiosos para el reo que el extremo viciado de inconstitucionalidad de la ley impugnada cumplió en el pasado, ello no obsta para que, a partir del día siguiente de publicación de esta sentencia, dicho extremo quede sin efecto incluso en los procesos que se hayan iniciado mientras estuvo vigente. esto es. en aquellos procesos en los que los efectos inconstitucionales de la ley aún se vienen verificando. Y es que, tal como quedo dicho en el Fundamento 5, supra, la declaración de inconstitucionalidad. a diferencia de la derogación. anula los efectos de la norma. o lo que es lo mismo. su capacidad reguladora. por lo que. una vez declarada su lnconstitucionalidad. será imposible aplicarla. 87 406 - 62. En consecuencia, por virtud del efecto vinculante de una sentencia del Tribunal Constitucional para todos los poderes públicos (artículo 82º del Código Procesal Constitucional), las solicitudes de aplicación de la ley impugnada (en lo que a la detención domiciliaria se refiere) que no hayan sido resueltas. deberán ser desestimadas. por haber cesado sus efectos inconstitucionales. 63. Del mismo modo, los jueces o tribunales que tengan en trámite medios impugnatorios o de nulidad en los que se solicite la revisión de resoluciones judiciales en las que se haya aplicado el precepto impugnado (en lo que a la detención domiciliaria se refiere), deberán estimar los medios impugnatorios y declarar nulas dichas resoluciones judiciales, por no poder conceder efecto alguno a una disposición declarada inconstitucional por el Tribunal Constitucional." Como se observa, la declaratoria de inconstitucionalidad de una norma no puede anular lo resuelto de manera anterior (dado que no ha sido declarada su aplicación de manera retroactiva), pero sí despliega sus efectos para aquellos procesos en trámite que versan sobre la aplicación o no de la norma declarada inconstitucional. Así, la declaración de inconstitucionalidad trae como consecuencia que (a diferencia de la derogación), la norma inconstitucional no pueda ser empleada para resolver un procedimiento, en tanto que sus efectos quedan anulados. 88 407 En nuestro caso, a partir del 1 O de julio de 2011 surtió efectos la declaración de inconstitucionalidad del referido decreto legislativo (al culminar la vacatio sententiae), quedando expulsado de nuestro ordenamiento, por lo que ninguna autoridad puede pretender su posterior aplicación, más aún cuando su aplicación trae como consecuencia el cobro de un impuesto sustentado en una norma declarada Inconstitucional. En este escenario, independientemente de que el Decreto Legislativo No. 978 se haya encontrado vigente en el mes de enero de 2011; a la fecha en que el Tribunal Fiscal emite la RTF No. 06789-1-2017 -confirmando la posición de la Administración Tributaria sobre la exigencia de un cobro de deuda tributaria bajo la aplicación de una norma inconstitucional- está aplicando una norma a todos luces inconstitucional. Ello queda evidenciado cuando en la referida Resolución, el Tribunal Fiscal señala: " ( ... } si bien la sentencia del Tribunal Constitucional, recaída en el Expediente No. 00016-2007-PI/TC, declaró inconstitucionales los numerales 1 y 5 del artículo 2 de la Ley No. 28932 y el Decreto Legislativo No. 978, también dispuso que dicha sentencia surtiría efectos una vez que el legislador hubiera promulgado la norma legal correspondiente que reemplazara la actualmente vigente que fue declarada inconstitucional -vacatio de 89 408 • la sentencia- de tal manera que no quedase un vacío legislativo, por lo que el Decreto Legislativo No. 978 y la Ley No. 2931 O permanecieron vigentes hasta el 8 de febrero de 2011, debido a que recién el 9 de febrero de 2011 entró en vigencia la Ley No. 29661." Como hemos afirmado, la declaración de inconstitucionalidad 'aniquila' todo efecto que la norma pueda cumplir, y no es una herramienta legal que pueda ser utilizada para decidir un caso, por lo que en los casos iniciados durante su vigencia, como sucede en el nuestro, la norma no podía ser aplicada por el ente resolutor. Por tanto, dado que el Decreto Legislativo No.978 fue expulsado de nuestro ordenamiento jurídico, al haber sido declarado inconstitucional, corresponde que sea aplicada la exoneración regulada en la Ley de la Amazonía. Ello es consecuencia de que el referido Decreto Legislativo no derogó una norma, sino que solamente dispuso la exclusión de ciertos departamentos de la exoneración del IGV contenida en la Ley de la - Amazonía. Así, es correctamente válido que una vez que el referido decreto haya sido declarado inconstitucional, se aplique la exoneración del IGV durante el mes de enero de 2011. ce 3.3 Derecho a la razonabilidad de las resoluciones y a la interdicción de la arbitrariedad. 90 409 • Ya el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de expresar en la Sentencia recaída en el Expediente No. 3075-2013-PA que el debido proceso es un derecho fundamental de naturaleza procesal, el que tiene alcances genéricos. Siendo así, su invocación no sólo corresponde ser efectuada en el seno de un proceso judicial, sino que también es posible alegar su vulneración en la tramitación de un procedimiento administrativo. Asimismo, debemos tener en consideración que el debido proceso no sólo está referido al sentido formal o procedimental del concepto, sino también en su sentido sustantivo o material. Ello supone no solamente el respeto de las reglas esenciales con las que se tramita un proceso -procedimiento- (juez natural, procedimiento preestablecido, derecho de defensa, motivación resolutoria, instancia plural, cosa juzgada, etc.) sino que también está dirigido a preservar y mantener los estándares o criterios de justicia sustentables de toda decisión (juicio de razonabilidad, juicio de proporcionalidad, interdicción de la arbitrariedad, etc.). Sobre el derecho fundamental a obtener una resolución fundada en derecho, mediante Sentencia recaída en el expediente Nº 3238-2013-PA/TC, el Tribunal Constitucional ha establecido que: "El derecho constitucional a obtener una resolución fundada en derecho, establecido en el artículo 4° del Código Procesal Constitucional, es un componente 91 410 ~ ~ • del derecho al debido proceso {sustantivo), reconocido en el artículo 139º inciso 5 de la Constitución. El derecho a una resolución fundada en derecho garantiza el derecho que tienen las partes en cualquier clase de proceso o procedimiento a que la resolución se sustente en la interpretación y aplicación adecuada de las normas vigentes, válidas y pertinentes del orden jurídico para la solución razonable del caso, de modo que la decisión en ella contenida sea una conclusión coherente y razonable de tales normas". [Énfasis agregado) Sin embargo, el Supremo Intérprete de la Constitución ha sido muy claro en establecer que no cualquier infracción a las normas legales cometidos al resolverse la controversia contraviene el espíritu de la Norma Fundamental, sino solamente aquellas que involucren un grave perjuicio para los ciudadanos. En efecto, la propia sentencia reseñada manifiesta lo siguiente: "Ahora bien, como es evidente, no todo ni cualquier acto de interpretación, aplicación o inaplicación del derecho por el órgano judicial supone automáticamente una afectación del derecho a obtener una resolución fundada en derecho. Para ello es necesario que exista o se constate un agravio que en forma directa y manifiesta comprometa seriamente este derecho, de modo tal que lo convierta en una decisión judicial inconstitucional". 92 411 lSI Mu ~ .Jt A,UÜ • Es por esta razón que afirmamos que el derecho constitucional aludido ha sufrido una violación evidente en agravio de nuestra parte, pues la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal han aplicado a nuestro caso una norma inconstitucional. Nuestra empresa alega la vulneración de su derecho al debido procedimiento administrativo no solo en su manifestación de derecho a obtener una resolución fundada en Derecho, sino también en la de derecho a la razonabilidad de las resoluciones y consiguientemente a la interdicción de la arbitrariedad. Al respecto, el Tribunal Constitucional ha señalado que: " El requisito de razonabilidad excluye la arbitrariedad. La idea que confiere sentido a la exigencia de razonabilidad es la búsqueda de la solución justa de cada caso. Por lo tanto, según lo expone Fernando Sainz Moreno (vide supra), "una decisión arbitraria, contraria a la razón (entendiendo que en un sistema de derecho positivo la razonabilidad de una solución está determinada por las normas y principios que lo integran, y no sólo por principios de pura razón), es esencialmente antijurídica". En ese sentido, debe apreciarse que en el artículo 139 inciso 5 de la Constitución se ha regulado el derecho constitucional a la motivación de las decisiones, así también, en los artículo 3° y 43° se ha recogido al principio 93 412 democrático como modelo de organización del poder y como una forma de ejercicio del poder así organizado. Como sabemos, en el Estado Constitucional de Derecho, los Derechos Fundamentales de la persona son límites en el desarrollo de la actividad estatal y en el desenvolvimiento de los particulares, debido a que la plena vigencia de los indicados derechos es una de las notas más típicas de esté; por consiguiente, dicho paradigma implica también que la defensa de la persona y el respeto a su dignidad irradia a cada uno de los derechos fundamentales enumerados en el artículo 2º de nuestra carta magna, pues, son los derechos fundamentales -precisamente- a través de los cuales se evidencia dicho fin del Estado y la sociedad Bajo estas premisas resulta clara la existencia implícita del principio de interdicción de la arbitrariedad en nuestro ordenamiento. Y es que el principio de interdicción de la arbitrariedad es inherente a los postulados esenciales de un Estado constitucional democrático y a los principios y valores que la propia Constitución incorpora. En consecuencia, la aplicación de una norma inconstitucional por la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal constituye una decisión arbitraria y por ello inconstitucional. 94 413 . . 3.4 Vulneración al Principio de proporcionalidad y razonabilidad por aplicación de una sanción sobre la base del incumplimiento de una norma inconstitucional El principio de razonabilidad o proporcionalidad es consustancial al Estado Social y Democrático de Derecho, y está configurado en la Constitución en sus artículos 3º y 43º, y plasmado expresamente en su artículo 200º, último párrafo. Si bien la doctrina suele hacer distinciones entre el principio de proporcionalidad y el principio de razonabilidad, como estrategias para resolver conflictos de principios constitucionales y orientar al juzgador hacia una decisión que no sea arbitraria sino justa. Asimismo, debemos resaltar que los principios de razonabilidad y proporcionalidad también están reconocidos en el numeral l .4 del artículo IV del Título Preliminar y en el numeral 3 del artículo 230º de la Ley 27 444, Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG). El numeral 1.4 del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG señala que por el principio de razonabilidad, las decisiones de la autoridad administrativa, cuando creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a 95 414 - fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido. El numeral 3 del artículo 230° de LPAG desarrolla el principio de razonabilidad, según el cual las autoridades deben prever que la determinación de la sanción considere criterios como la gravedad del daño al interés público, las existencia o no de intencionalidad, el perjuicio causado, las circunstancias de la comisión de la infracción y la repetición en la comisión de la infracción. Al respecto, el Tribunal Constitucional ha establecido en la Sentencia No. 2192-2004, lo siguiente: " ( ... ) En efecto, es en el seno de la actuación de la Administración donde el principio de proporcionalidad cobra especial relevancia, debido a los márgenes de discreción con que inevitablemente actúa la Administración para atender las demandas de una sociedad en constante cambio, pero también, debido a la presencia de cláusulas generales e indeterminadas como el interés general o el bien común, que deben ser compatibilizados con otras cláusulas o principios igualmente abiertos a la interpretación, como son los derechos fundamentales o la propia dignidad de las personas. Como bien nos recuerda López González, "En la tensión permanente entre Poder y Libertad que protagoniza el desenvolvimiento del Derecho Público y por ello también el del Derecho Administrativo, el Estado de 96 415 - Derecho a través de la consagración que formula el principio de legalidad y de la garantía y protección de los derechos fundamentales, exige un uso jurídico proporcionado del poder, a fin de satisfacer los intereses generales con la menos e indispensable restricción de las libertades". El principio de proporcionalidad, como ya se adelantó, está estructurado por tres subprincipios: de necesidad, de adecuación y de proporcionalidad en sentido estricto. "De la máxima de proporcionalidad en sentido estricto se sigue que los principios son mandatos de optimización con relación a las posibilidades jurídicas. En cambio, las máximas de la necesidad y de la adecuación se siguen del carácter de los principios como mandatos de optimización con relación a las posibilidades fácticas". Esto supone que cuando el Tribunal se enfrenta a un caso donde existe conflicto entre dos principios constitucionales, deberá realizar no sólo un ejercicio argumentativo enjuiciando las disposiciones constitucionales en conflicto (ponderación}, sino también deberá evaluar también todas las posibilidades fácticas (necesidad, adecuación}, a efectos de determinar si, efectivamente, en el plano de los hechos, no existía otra posibilidad menos lesiva para los derechos en juego que la decisión adoptada( ... }." 97 416 - En ese sentido no resulta razonable que la Administración Tributaria pretenda cobrarnos una multa por la supuesta comisión de la infracción tipificada en el numeral l del artículo 178 del Código Tributario por el IGV del periodo enero de 2011, en virtud al incumplimiento de una obligación establecida por una norma inconstitucional. En definitiva, la aplicación de las sanciones y multas deben realizarse en proporcionalidad", términos de respetando "razonabilidad sobremanera y "los derechos fundamentales de las personas", para lo cual cabe tener presente, con el profesor Aníbal QUIROGA LEÓN, lo siguiente: "El principio de razonabilidad ha sido concebido como una regla particularizada para las decisiones de gravamen sobre los administrados, ya que se entiende que estas medidas convergen en afectaciones admitidas sobre los derechos y bienes de los administrados. En ese sentido, teniendo como ámbito protector a la persona humana y arbitrando razonablemente con el interés público, la Ley mediante este principio da una pauta fundamental a la autoridad que tiene competencia para producir actos de gravamen contra los administrados: producirla de manera legítima. iusta y proporciona1"20. 20 QUIROGA LEÓN, Aníbal. "Proceso contencioso administrativo: principios y debido proceso en las garantías constitucionales". En: Proceso y Constitución. ARA Editores, Lima, 201 l, pp. 766-767. El subrayado y resaltado es nuestro. 98 417 - De lo expuesto, se tiene que en el presente caso nuestro ordenamiento constitucional no puede admitir la aplicación de la multa por constituir un acto administrativo que vulnera los principios constitucionales de razonabilidad y proporcionalidad. 3. 7 Fundamentos de la pretensión subordinada a la principal. Inaplicación de intereses moratorias Finalmente, debemos reiterar nuestra solicitud de inaplicar los intereses moratorias, en el supuesto negado que nuestra demanda de amparo se declaré improcedente, solicitamos señor Juez que en aplicación del criterio del Tribunal Constitucional contenido en la Sentencia recaída en el Expediente No.04082-2012-PA/TC, de fecha 1 O de mayo de 2016, ordene a la Administración Tributaria que excluya del cobro a los intereses moratorias generados por la demora en resolver en instancia administrativa. Respecto al cómputo de los intereses moratorias, el Tribunal Constitucional considera que aquellos no pueden calcularse considerando el tiempo en exceso en que la SUNAT y el Tribunal Fiscal se demoran en resolver los procedimientos contenciosos tributarios (reclamación y apelación, respectivamente}, pues ello limita el derecho de los administrados a recurrir en sede administrativa, tal como se manifiesta en la Sentencia antes referida: 99 }S1 ~ 1~ 418 - "( ... ) No puede presumirse la mala fe del contribuyente y reprimirse con una sanción el ejercicio legítimo de los derechos constitucionales, máxime cuando el trámite del procedimiento se extendió por un largo periodo de tiempo por razones aienas al administrado, como ocurre en el presente caso. ( ... ) dado que el cómputo de intereses moratorias durante el trámite del procedimiento contencioso tributario lesiona el derecho a recurrir en sede administrativa, así como el principio de razonabilidad de las sanciones, la demanda también debe ser estimada en este extremo. ( ... ) Debe inaplicarse a este caso el artículo 6 del Decreto Legislativo 981 en el extremo que disponía el cómputo de intereses moratorias durante el trámite del procedimiento contencioso tributario, disponiéndose que la Sunat suspenda el cómputo de los mismos en el tiempo de exceso frente al plazo de ley incurrido por el Tribunal Fiscal al resolver el procedimiento contencioso tributarlo." (El énfasis y subrayado es nuestro) En el presente caso, tal como obra en el expediente, con fecha 28 de noviembre de 2011, interpusimos recurso de apelación contra la Resolución de Oficina Zonal No.185- 014-0000229 /SUNA T, el cual ingresó al Tribunal Fiscal el 6 de febrero de 2012, y recién con fecha 8 de setiembre de 2017 hemos sido notificados con un resultado. 100 419 Como puede observarse, ha transcurrido en exceso el plazo máximo para resolver el presente recurso de apelación, lo que evidencia una dilación excesiva del plazo contemplado en las normas tributarias.21 Nuestra Empresa ha soportado el cómputo de intereses moratorios durante el tiempo en que el Tribunal Fiscal ha demorado la resolución del presente expediente, más allá del plazo de doce ( 12) meses establecido en el Código Tributario ( del 6 de febrero de 2013 al 13 de julio de 2015, luego ha sido de aplicación el IPC), lo que significa un aumento significativo en la deuda tributaria en discusión. Es importante tener presente que la excesiva demora por parte del Tribunal Fiscal ha generado una vulneración al debido proceso, al no haber actuado dentro de un plazo razonable. Al respecto, cabe precisar que el derecho constitucional al debido proceso está regulado en el inciso 3) del artículo 139 de la Constitución Política que establece lo siguiente: "Son principios y derechos de la función jurisdiccional: ( ... ) 3) La observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional". Dicha disposición constitucional es aplicable a todo 21 De acuerdo con el articulo 150 del Código Tributario, el Tribunal Fiscal deberá resolver las apelaciones dentro del plazo de doce (12) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados. 101 420 } heJ ~ ~~ - proceso en general, por lo que constituye también un principio y un derecho del proceso administrativo, tal como lo ha ratificado el Tribunal Constitucional así como el Tribunal Fiscal en reitera jurisprudencia. El derecho a ser juzgado sin dilaciones indebidas forma parte del derecho al debido proceso, reconocido por el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (inciso 3, literal c del artículo 14) y por la Convención Americana de Derechos Humanos, la cual prescribe en el inciso l) del artículo 8 que: "Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter." En este caso, nuestro recurso de apelación se presentó el 28 de noviembre de 2011, notificándose la Resolución del Tribunal el 8 de septiembre de 2017, es decir, el Tribunal se tardó más 5 años en resolver la presente causa, a pesar que sólo se discutía un reparo, lo cual significa una dilación excesiva y desproporcionada, vulnerando el debido 102 421 procedimiento y generando una significativa deuda por intereses moratorias. Por ello, en el negado e improbable supuesto que se confirme la Resolución del Tribunal Fiscal No.06789-1-2017, a efectos de no vulnerar nuestro derecho al debido procedimiento administrativo, solicitamos que los intereses moratorias generados por la demora excesiva sean eximidos en el presente caso. Al respecto, la Corte Suprema ha señalado en la Casación No.4823-2009 lo siguiente: "Que finalmente, emitiendo pronunciamiento sobre el recurso de casación formulado por la SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA-SUNAT, este Supremo Tribunal hace suya la orientación jurisprudencia/ contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional Nº 1255-2003-AA/TC, en cuyo fundamento 1 O, aplicable a la sede administrativa, se ha establecido tener en cuenta que la prolongada duración del proceso -debido a su complejidad- traería como consecuencia que aquel que solicitó la tutela de un derecho, termine en una situación que le ocasione más perjuicio económico que si no hubiese accionado, debido a la aplicación de intereses moratorias, criterio que no infringe los artículos 33, 142 y 144 del Código Tributario, referidos al interés moratoria, y al plazo y recursos impugnatorios en sede administrativa." 103 422 - Por su parte el Tribunal Constitucional, en un razonamiento que es aplicable en el Expediente No.02578-2008-PA/TC estableció lo siguiente: "Así, cabe tener presente que la prolongada duración del proceso de amparo que hoy nos ocupa traería como consecuencia directa (de condenarse al pago de intereses moratorias) que quien solicitó la tutela de un derecho termine en una situación que le ocasione un perjuicio económico mayor que aquel al que hubiera sufrido si no hubiese interpuesto la demanda en la equivocada creencia de que el /TAN resultaba equiparable al IMR o al AAIR, resultado que no sería consustancial con el criterio de razonabilidad y el ejercicio de la tutela jurisdiccional efectiva que se traduce en un pronunciamiento oportuno por parte de los jueces: más aún cuando se trata de procesos que, como el amparo, merecen tutela urgente. En consecuencia, la SUNAT tendrá que abstenerse de considerar el cobro de los intereses moratorias, debiendo cumplir además con su función orientadora al contribuyente (artículo 84º del Código Tributario) informando las formas o facilidades de pago establecidas en el Código Tributario o leyes especiales relativas a la materia." En virtud a lo expuesto, solicitamos que aun en el supuesto que negamos enfáticamente fuese correcta la actuación 104 423 de la Administración y del Tribunal Fiscal, se exima a nuestro Compañía de los intereses moratorios devengados por la demora negligente del Tribunal Fiscal. VI. RAZONABILIDAD DE LAS PRETENSIONES MATERIA DE LA PRESENTE DEMANDA. Expuesta la fundamentación jurídica y fáctica de nuestras pretensiones, a continuación pasamos a apreciar la razonabilidad de cada una de ellas. 1. Pretensión principal Que se DEJE SIN EFECTO LA RESOLUCION DEL TRIBUNAL FISCAL Nº 067989-1-2017, DE FECHA 9 DE AGOSTO DE 2017, expedida en última instancia administrativa por el TRIBUNAL FISCAL en la tramitación del Expediente Administrativo Nº 1745-2012. Esta pretensión se sustenta en la correcta interpretación de la sentencia recaída en el Expediente No. 0016-2017-PI/TC y en el hecho cierto que tanto la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal han aplicado una norma inconstitucional a nuestra empresa. 2. Primera pretensión accesoria a la principal Como corolario lógico del amparo de la pretensión principal, absolutamente todos los efectos del procedimiento administrativo (primera y segunda instancia) deben ser 105 424 \ . VI. suspendidos o retrotraídos a un estado anterior a la vulneración de los derechos constitucionales invocados. 3. Pretensión subordinada a la pretensión principal En el negado caso que no prosperen nuestras pretensiones previas, solicitamos al juez que de forma subordinada, disponga la inaplicación de los intereses moratorios en aplicación del criterio del Tribunal Constitucional contenido en la Sentencia recaída en el Expediente No. 04082-2012-P A/TC, considerando a estos efectos que la deuda tributaria se ha incrementado por dichos intereses, los cuales se generan por la demora excesiva del Tribunal Fiscal al momento de resolver nuestro recurso de apelación. COMPETENCIA Que mediante Resolución No.206-2012-CE-P J de fecha 24 de octubre se creó en la Corte Superior de Justicia de Lima el 11 Juzgado Especializado en lo Constitucional, con sub-especialidad en asuntos tributarios y aduaneros donde sean parte el Tribunal Fiscal y la SUNAT. Asimismo, de conformidad con el artículo 51 del Código Procesal Constitucional es competente el Juez del lugar donde se afectó el derecho, siendo que el acto del Tribunal Fiscal que afectó nuestros derechos constitucionales se emitió en Lima. VII. INTERÉS PARA OBRAR Hacemos presente que la Resolución del Tribunal Fiscal No. 06789- 1-2017 ha sido dictada en última instancia administrativa, por lo que 106 425 no existen más recursos posibles en dicha sede, quedando entonces expedita la vía del proceso constitucional de amparo. VIII. NORMATIVIDAD CONSTITUCIONAL APLICABLE AL CASO CONCRETO 1. Los artículos 2, inciso 16); 74, 79,138 de la Constitución Política del Perú. 2. Los artículos 1, 111, IV, VI, VII y IX del Título Preliminar, así como los artículos 1, 12, 25, 37, 53; y, 57 del Código Procesal Constitucional. IX. VÍA PROCEDIMENTAL X. De conformidad con lo establecido por el Código Procesal Constitucional, corresponde a la presente demanda ser tramitada en la vía del proceso de amparo. MEDIOS PROBATORIOS Ofrecemos el mérito de los siguientes: 1. Copia legalizada de la Resolución de Oficina Zonal No. 185-014- 0000229 /SUNA T de fecha 28 de octubre de 2011, en virtud de la cual se declaró infundada declaró INFUNDADA la reclamación interpuesta contra la Resolución de Determinación No. l 82-003- 0000091 emitida por la SUNAT como resultado de su fiscalización a la determinación del IGV del periodo de enero de 20 l l, como también la Resolución de Multa No. l 82-002-0000203, emitida por la supuesta comisión de la infracción tipificada en el numeral l del artículo l 78 del Código Tributario por el referido tributo y periodo. 107 426 i12 ~ ~le- /.{ llJ}/) 1 • 2. Copia del cargo del recurso de apelación contra la Resolución de Oficina Zonal No. 185-014-0000229 /SU NA T interpuesto con fecha 28 de noviembre de 2011 por nuestra empresa. 3. Copia legalizada de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06789-1- 2017. XI. ANEXOS ANEXO 1-A Copia legalizada del documento que acredita las facultades procesales de nuestro apoderado. ANEXO 1-B Copia simple del D.N.I. de nuestro apoderado. ANEXO 1-C Ficha RUC de nuestra empresa. ANEXO 1-D Copia legalizada de la Resolución de Oficina Zonal No. 185-014-0000229/SUNAT de fecha 28 de octubre de 2011, la Resolución de Determinación No. l 82- 003-0000091 y la Resolución de Multa No. 182-002- 0000203. ANEXO 1-E ANEXO 1-F Copia legalizada del cargo del recurso de apelación contra la Resolución de Oficina Zonal No. 185-01 4-0000229 /SU NA T. Impresión de la información obtenida de la página web de la SUNAT en relación a nuestra empresa. ANEXO 1-G Copia legalizada de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06789-1-2017. POR TANTO: A usted, señor Juez, pedimos admitir a trámite la demanda; y, en su debida oportunidad declararla FUNDADA en todos sus extremos, con expresa condena al pago de costos. 108 427 OTROSÍ DECIMOS: Que de conformidad con los artículos 7 4 y 80 del Código Procesal Civil y el artículo 290 de la Ley Orgánica del Poder judicial, aplicables de manera supletoria al presente caso en virtud a lo dispuesto por el artículo IX del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional, otorgamos facultades generales de representación al letrado que suscribe la presente demanda, declarando expresamente estar debidamente instruido en sus alcances y fines. Lima, 12 de septiembre de 2017 109 428 201 202 203 204 205 206 207 208 209 210 211 212 213 214 215 216 217 218 Poder Judicial del Perú Corte Superior de Justicia de Lima Décimo Primer Juzgado Constitucional Sub Especializado en Asuntos Tributarios, Aduaneros e INDECOPI EXPEDIENTE : 15423-2017 MATERIA : ACCION DE AMPARO JUEZ : RAMIREZ NIÑO DE GUZMAN, JORGE LUIS ESPECIALISTA : LOPEZ FARFAN, KATHERINE MAYBE DEMANDADO : SUNAT Y TRIBUNAL FISCAL DEMANDANTE : INDUSTRIAS DEL ESPINO RESOLUCIÓN NÚMERO CUATRO Lima, 22 de noviembre de 2018 DE OFICIO: En la fecha y habiendo vencido el plazo para que el demandante absuelva las excepciones propuestas por las entidades demandadas, se pasará a resolver conforme corresponda; y ATENDIENDO: Que a tenor de lo dispuesto por el artículo 53º del Código Procesal Constitucional, en los procesos constitucionales, de formularse excepciones, defensas previas o nulidad debe dictarse el auto de saneamiento procesal a fin de dejar expedita la causa para emitir pronunciamiento de fondo; 1. EXCEPCIÓN DE INCOMPETENCIA Fundamentos de la demandada Tribunal Fiscal Formula su excepción bajo los siguientes argumentos: � La referida pretensión no es propia de un amparo, sino de un proceso contencioso administrativo, desde que se está cuestionando resoluciones administrativas, esta debió efectuarse en la vía contenciosa administrativa y no en el amparo constitucional. � Teniendo en cuenta que la vía del proceso de amparo es residual y sumarísima de carácter excepcional, el juez constitucional no tiene competencia para resolver la presente Litis. Fundamentos de la absolución � La demandante no absolvió el traslado de la excepción. Fundamentos de la resolución 2. Específicamente en la excepción de incompetencia prevista en el artículo 446° inciso 1 del Código Procesal Civil, norma supletoria según el Artículo IX del Código Procesal Constitucional, tiene por finalidad denunciar la falta de aptitud válida del Juez ante quien se ha sido emplazado para ejercer su función jurisdiccional en el caso concreto; dicha incompetencia puede ser por razón de territorio, materia, cuantía, turno y/o grado, tal como está regulado en nuestro ordenamiento procesal civil. 3. Sobre el particular, el Tribunal Constitucional precisó, en torno a la vía igualmente satisfactoria, enr elación al proceso contencioso administrativo así, el precedente vinculante en el fundamento jurídico 15 del expediente N° 02383-2013-PA/TC, de fecha 12 de mayo del 2015, señala que: “15. Queda claro, entonces, que la vía ordinaria será "igualmente satisfactoria" a la vía del proceso constitucional de amparo, si en un caso concreto se demuestra, de manera copulativa, el cumplimiento de estos elementos: − Que la estructura del proceso es idónea para la tutela del derecho; − Que la resolución que se fuera a emitir podría brindar tutela adecuada; − Que no existe riesgo de que se produzca la irreparabilidad; y − Que no existe necesidad de una tutela urgente derivada de la relevancia del derecho o de la gravedad de las consecuencias. En sentido inverso, la ausencia de cualquiera de estos presupuestos revela que no existe una vía idónea alternativa al amparo, por lo que la vía constitucional quedará habilitada para la emisión de un pronunciamiento de fondo (salvo que se incurra en alguna otra causal de improcedencia).” 4. En el caso que nos ocupa, en relación a la estructura del proceso, se aprecia que a nivel del proceso contencioso administrativo se cuenta con el TUO de la Ley que regula el proceso contencioso administrativo, cuya estructura contempla plazos cortos y además cabe precisar que aparte de contar con juzgados contenciosos en sentido estricto, además se han creado juzgados contenciosos administrativos sub-especializados en temas tributarios, como es el presente caso, en los que se resuelven procesos incoados contra SUNAT, cuya estructura es sencilla y el plazo en que se tramitan y resuelven los procesos es razonable. Poder Judicial del Perú Corte Superior de Justicia de Lima Décimo Primer Juzgado Constitucional Sub Especializado en Asuntos Tributarios, Aduaneros e INDECOPI 5. Se hace presente que los juzgados contenciosos administrativos, al tener facultades para brindar tutela constitucional a través del proceso ordinario1, pueden resolver el caso brindando tutela que garantice una adecuada protección de los derechos al caso planteado en la presente demanda, dado que el proceso contencioso administrativo regulado por el TUO de la Ley 27584 en su artículo 4° señala como actuación impugnable los actos administrativos y cualquier declaración de la administración pública. Asimismo, los juzgados contenciosos administrativos, como todos los juzgados del país están premunidos del poder-deber de aplicar el control difuso y de cautelar los derechos constitucionales en observancia con la interpretación del máximo intérprete de la Constitución, conforme lo contempla el artículo 9° del mismo cuerpo legal que establece: “Son facultades del órgano jurisdiccional las siguientes: 1.- Control Difuso. En aplicación de lo dispuesto en los artículos 51° y 138° de la Constitución Política del Perú, el proceso contencioso administrativo procede aún en caso de que la actuación impugnada se base en la aplicación de una norma que transgreda el ordenamiento jurídico. En este supuesto, la inaplicación de la norma se apreciará en el mismo proceso.”. 6. Acerca del riesgo de irreparabilidad y la urgencia, cabe puntualizar que el análisis del riesgo de irreparabilidad, está referido a la evaluación de si un derecho fundamental ya no podrá ser reparado o restituido, de ninguna manera posible en atención a un hecho o situación inminente, por lo que se exigiría una atención urgente. Así, en el caso planteado, no se advierte argumento alguno ni tampoco que la demandante haya acreditado riesgo de irreparabilidad de los derechos alegados como vulnerados en caso se transite en la vía ordinaria, pues si bien la demandante hace mención a una lista de derechos constitucionales vulnerados, la sola mención no justifica la urgencia ni tampoco cómo es que de tramitarse su demanda en la vía del proceso contencioso administrativo, vaya a sufrir daño irreparable con el reparo efectuado en relación a su patrimonio empresarial. 7. Sin perjuicio de lo anterior, se aprecia que lo que la demandante cuestiona está referido a la deuda tributaria, lo que finalmente equivale a un monto de dinero, de modo que se trataría de un bien fungible, que sí es pasible de restitución, por lo que, para el caso concreto no se advierte el riesgo de irreparabilidad. Se observa asimismo que, aún está pendiente el proceso contencioso tributario que si bien puede exonerarse, sin embargo, evidencia la falta de irreparabilidad. 8. Estando a lo anteriormente expuesto, se declara fundada la excepción de incompetencia planteada por la demandada Tribunal Fiscal, por lo que en aplicación del artículo 36° del código Procesal Civil, aplicable a autos supletoriamente, se dispone la remisión de los autos al juzgado competente. 9. Dado que se ha declarado fundada la excepción de incompetencia, carece de objeto pronunciarse sobre la excepción de falta de agotamiento de la vía previa, ello en aplicación del artículo 450° del Código Procesal Civil, aplicable a autos supletoriamente. Por todo lo anteriormente expuesto, SE RESUELVE: � Declarar FUNDADA la excepción de incompetencia propuesta por Tribunal Fiscal � En consecuencia, se declara la nulidad de lo actuado en el proceso y concluido el proceso. � Dado que se ha declarado fundada la excepción de incompetencia, carece de objeto pronunciarse sobre la excepción de falta de agotamiento de la vía previa, ello en aplicación del artículo 450° del Código Procesal Civil, aplicable a autos supletoriamente. � ORDENAR la remisión de la presente demanda al Centro de Distribución de la sede Backus a fin que sea redistribuida entre Juzgados Contenciosos administrativos con subespecialidad en temas tributarios y aduaneros de la sede Backus. Notifíquese.- 1 Fundamento jurídico 6. Que, en efecto, en la jurisdicción constitucional comparada es pacífico asumir que el primer nivel de protección de los derechos fundamentales le corresponde a los jueces del Poder Judicial a través de los procesos judiciales ordinarios. Conforme al artículo 138º de la Constitución Política del Estado, los jueces administran justicia con arreglo a la Constitución y las leyes, puesto que ellos también garantizan una adecuada protección de los derechos y libertades reconocidos por dichas normas. Sostener lo contrario, significaría afirmar que el amparo es el único medio para salvaguardar los derechos constitucionales, a pesar de que a través de otros procesos judiciales también es posible obtener el mismo resultado; lo cual se hace extensivo a los procesos contenciosos administrativos. CORTE SUPERIOR DE JUSTICIA DE LIMA PRIMERA SALA CONSTITUCIONAL EXPEDIENTE Nº 15423-2017-0 RESOLUCIÓN NÚMERO: 04 Lima, veinte de agosto de dos mil diecinueve.- Habiéndose analizado y debatido la presente causa, conforme lo prescriben los artículos 131°, 132° y 133° de la Le y Orgánica del Poder Judicial, este Colegiado integrado por los Señores La Rosa Guillen, Paredes Flores, y Tapia Gonzales, quien interviene como ponente, emite la siguiente decisión judicial: AUTOS Y VISTOS; A.- Materia de apelación: Es materia de grado la Resolución N° 04, de fecha 2 2 de noviembre de 2018, obrante de fojas 399 a 400, dictado por el Juez del Décimo Primer Juzgado Constitucional de Lima con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros y de Indecopi, que declara fundada la excepción de Incompetencia propuesta por el Tribunal Fiscal. B.- Agravios: Por recurso de fojas 407 a 445, Industrias del Espino S.A. (en adelante ´la demandante´) impugna la Resolución N° 04, invocando los siguientes agravios: i) La apelada indebidamente ha declarado fundada la excepción de incompetencia, sin tener en cuenta que el amparo es la vía idónea para tutelar su derecho constitucional a la propiedad, así como para la protección de los principios de igualdad tributaria y la interdicción de la arbitrariedad, pues es donde se debe discutir y obtener tutela respecto de una pretensión LA ROSA GUILLEN PAREDES FLORES TAPIA GONZALES de puro derecho como es determinar la vigencia de la exoneración del IGV durante el periodo de enero de 2011, ante la existencia de una norma inconstitucional que se le pretende aplicar, de modo que no es necesario recurrir a la vía ordinaria en atención a la etapa probatoria. ii) La sola interposición de una demanda contencioso administrativa obligaría a su representada a pagar la deuda actualizada y en su caso a afianzarla o garantizarla para poder acceder a una medida cautelar con la finalidad de suspender el acto administrativo que confirma el reparo de la Administración Tributaria. iii) La pretensión postulada en el amparo no tiene relación con alguna pretensión que discuta la procedencia de la deuda tributaria, sino con la afectación que produce en los derechos constitucionales de su representada, esto es, la no exoneración de IGV por el periodo de enero de 2011, por la aplicación de una norma inconstitucional y el cobro de intereses moratorios generados por la excesiva demora del Tribunal Fiscal al momento de resolver la apelación. iv) La apelada adolece de debida motivación al señalar que los Juzgados contenciosos administrativos cuentan con facultades para brindar tutela constitucional a través del proceso ordinario, sin tener en cuenta que el reclamo en el presente caso no se avoca a cuestionar la validez de algún acto administrativo en particular, sino antes bien, que se verifique la exoneración de IGV por el periodo de enero de 2011, razón por la cual el amparo es el proceso idóneo para cuestionar en el caso concreto la constitucionalidad de una norma legal, además que el proceso de amparo es de lejos más eficaz y célere que el proceso contencioso administrativo. v) Que, no existe otra vía a la cual acudir diferente a la del amparo a fin de pedir tutela por la afectación del derecho constitucional a la propiedad, y la protección de los principios de igualdad tributaria y no confiscatoriedad de su representada. ATENDIENDO: Primero: Objeto de la apelación.- Que, el recurso de apelación tiene por objeto que el órgano jurisdiccional superior examine, a solicitud de parte o tercero legitimado la resolución que le produzca agravio, con el propósito de que sea anulada o revocada, total o parcialmente, para lo cual quien interpone la apelación debe fundamentarla, indicando el error de hecho o de derecho incurrido en la resolución, precisando la naturaleza del agravio y sustentando su pretensión impugnatoria, conforme lo prevén los artículos 364º y 366º del Código Procesal Civil , de aplicación supletoria en virtud de lo previsto por el artículo IX del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional, debiendo repararse que este recurso pretende que el superior en grado “revise la providencia” del inferior en grado, y corrija sus errores, de existir estos1. Segundo: Acto lesivo y proceso constitucional.- Que, conforme a lo dispuesto por el artículo 200° de la Constituc ión Política y el artículo 1º del Código Procesal Constitucional, los procesos a los que se refiere el presente título tienen por finalidad proteger los derechos constitucionales, reponiendo las cosas al estado anterior a la violación o amenaza de violación de un derecho constitucional, o disponiendo el cumplimiento de un mandato legal o de un acto administrativo. Nótese que este tipo de procesos, garantiza que se reprima el acto lesivo que interviene o restringe el ejercicio de los derechos, siendo definido este como “aquella conducta (acción u omisión) proveniente de cualquier autoridad, funcionario o persona, que amenaza o vulnera derechos fundamentales”2. En síntesis, estos procesos buscan tutelar y proteger la dignidad del ser humano, lo que “implica que este tiene un plexo de derechos que forman parte de su propio ser. Que no le pueden ser arrebatados ni, so capa de reglamentarlos, desconocidos”3. Tercero: De la excepción deducida.- Mediante escrito de fojas 379 a 396, el Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas deduce excepción de incompetencia, alegando: i) Que, el tema en discusión no es uno que deba dilucidarse en la vía de amparo desde que se están cuestionando resoluciones administrativas tanto de Sunat como del Tribunal Fiscal, de modo que tratándose de cuestionamientos a las actuaciones administrativas, se debió efectuar en la vía 1 DEVIS ECHANDÍA, Hernando (1985) Teoría general del proceso, Buenos Aires, Universidad, p.637 2 ETO CRUZ, Gerardo (2013), Tratado del proceso constitucional de amparo , Lima, Gaceta Jurídica, T.I, p.254. 3 BOREA ODRÍA, Alberto (2016) Manual de la Constitución , Lima, El Búho, p.58. contenciosa administrativa y no en el amparo constitucional que es excepcional, por lo que debe estimarse la excepción propuesta. ii) El proceso contencioso administrativo permite cuestionar ante el Poder Judicial cualquier acto o resolución administrativa que cause estado, y en el caso de autos lo que cuestiona la actora son actos administrativos, pretensión que no es propio de un proceso de amparo, por lo que el juez constitucional no tiene competencia para resolver la presente litis. iii) Que, la pretensión postulada no es de orden constitucional, pues la demandante pretende cuestionar en amparo un criterito del Tribunal Fiscal, cuando esta no es la vía diseñada para ello. Cuarto: De lo resuelto por el a-quo.- Mediante la apelada el a- quo ha declarado fundada la excepción de incompetencia por razón de materia, planteada por la Procuraduría del Ministerio de Economía y Fianzas, en consecuencia nulo todo lo actuado y por concluido el proceso, en razón de que existe una vía idónea como es el proceso contencioso administrativo que se encuentra dotado de plazos cortos y además que dicha especialidad cuenta con juzgados contenciosos administrativos con Sub Especialidad en temas tributarios que resuelven procesos contra la SUNAT, cuya estructura es sencilla, y el plazo en que se tramitan y resuelven los proceso es razonable, además que brindan tutela que garantiza una adecuada protección de los derechos al caso planteado en la demanda, y de encontrase premunidos del poder- deber de aplicar el control difuso y cautelar los derechos constitucionales. Quinto: Sobre la vía igualmente satisfactoria.- Para resolver el presente caso se debe tener en cuenta el precedente vinculante recaído en la STC N° 02383-2013-PA/TC (caso Elgo Rí os) en el cual el Tribunal Constitucional ha establecido las reglas para determinar cuándo existe una vía ordinaria igualmente satisfactoria para la protección de los derechos fundamentales, y lo referido a la pertinencia de la vía constitucional que exige el artículo 5.2 del Código Procesal Constitucional. Así, ha señalado que existen dos perspectivas para entender cuándo una vía puede ser considerada “igualmente satisfactoria”: una objetiva, vinculada al análisis de la vía propiamente dicha (vía especifica idónea); y otra subjetiva, relacionada con el examen de la afectación al derecho invocado (urgencia iusfundamental). Sexto: Consideraciones del Colegiado.- Estando a los fundamentos fácticos de la demanda y a los argumentos de la apelación interpuesta, se desprende que la pretensión planteada es un asunto que corresponde ventilarse en la vía contenciosa administrativa, pues la recurrente está cuestionando resoluciones administrativas de carácter tributario emitidas por el Tribunal Fiscal y por la Administración Tributaria, relacionados al Impuesto General a las Ventas por el periodo de enero de 2011, que según la demandante se encontraría exonerado de su pago en virtud de la Ley N° 27037 que establecía exoneración del IGV par a los contribuyentes del departamento de San Martin, estando a que los Decretos Legislativos N° 977 y 978 y la Ley N° 2017 5 fueron declarados inconstitucionales por el Tribunal Constitucional en la STC N° 00016-2007-PI/TC, siendo el mandato del Trib unal Constitucional mantener la exoneración del IGV para los contribuyentes del departamento de San Martin, lo cual conforme a lo previsto por el artículo 4, inciso 2) de la Ley 27584, corresponde hacerse valer en el proceso contencioso administrativo de plena jurisdicción en el cual se puede perfectamente debatir si durante el periodo 2011, se encontraba o no vigente el Decreto Legislativo N° 978 que excluía el régimen de exoneración del IGV a la venta de bienes realizadas en la amazonia, incluso es posible realizar control difuso de ser necesario. En cuanto a la pretensión subordinada de inaplicación de intereses moratorios que se han generado por la demora excesiva del Tribunal Fiscal al resolver del recurso de apelación, dicho debate corresponde también ventilarse mediante el proceso contencioso administrativo, conforme a lo previsto en el inciso 2, del artículo 5° de la Ley N° 27584. Por consiguiente, para lo pretendido por la demandante existe una vía igualmente satisfactoria (vía ordinaria) en el cual puede obtener tutela para el derecho amenazado o vulnerado, por lo que en aplicación de lo dispuesto en el inciso 2) del artículo 5º del Código Procesal Constitucional la demanda resulta ser improcedente. DECISIÓN: Por estas consideraciones, la Primera Sala Constitucional Superior de Lima, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú y la Ley Orgánica del Poder Judicial, resuelve: CONFIRMAR la Resolución N° 04, de fecha 22 de noviembre 2018, obrante a fojas 399 a 400, dictada por el Juez del Décimo Primer Juzgado Especializado en lo Constitucional de Lima- Subespecialidad Temas Tributarios y Aduaneros e Indecopi, que declara FUNDADA la excepción de incompetencia deducida por el Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas. En los seguidos por Industrias del Espino S.A., contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria –SUNAT y otro sobre amparo. Notificándose.- LA SECRETARIA CERTIFICA QUE EL VOTO SINGULAR DEL DR. PAREDES FLORES ES COMO SIGUE : El suscrito, para reafirmar que por los fundamentos antes expuesto, se aparta de cualquier otro criterio distinto señalado en casos anteriores, de conformidad al artículo 22º del TUO de la Ley Orgánica del Poder Judicial. ……………………………. PAREDES FLORES JUEZ SUPERIOR Pleno. Sentencia 26/2022 EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. RAZÓN DE RELATORÍA En la sesión del Pleno del Tribunal Constitucional, de fecha 25 de enero de 2022, se consideró aplicar, en la causa de autos, lo previsto en el artículo 10-A del Reglamento Normativo del Tribunal Constitucional, el que, entre otras cosas, establece el voto decisorio del presidente del Tribunal Constitucional en las causas en que se produzca empate en la votación. Así entonces, la sentencia se encuentra conformada por los votos de los magistrados Ferrero Costa, Sardón de Taboada (con voto adicional) y Blume Fortini, que resuelven: Declarar FUNDADA la demanda e INAPLICABLE para la empresa demandante el artículo 11 del Decreto Legislativo 978, en el período que estuvo vigente, debiendo proceder la administración tributaria conforme a los fundamentos de la presente sentencia, careciendo de objeto pronunciarse acerca del no cobro de intereses moratorios descrito en el fundamento 44 de la presente sentencia. Consecuentemente, ORDENAR a las emplazadas el pago de costos procesales. Por su parte, los magistrados Miranda Canales, Ledesma Narváez y Espinosa-Saldaña Barrera formularon votos singulares en el que declaran improcedente la demanda. La Secretaría del Pleno deja constancia de que la presente razón encabeza la sentencia y los votos antes referidos, y que los magistrados intervinientes en el Pleno firman digitalmente al pie de esta razón en señal de conformidad. Flavio Reátegui Apaza Secretario Relator SS. FERRERO COSTA SARDÓN DE TABOADA MIRANDA CANALES BLUME FORTINI LEDESMA NARVÁEZ ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL En Lima, a los 25 días del mes de enero de 2022, el Pleno del Tribunal Constitucional, integrado por los señores magistrados Ferrero Costa, Sardón de Taboada, Miranda Canales, Blume Fortini y Ledesma Narváez, pronuncia la siguiente sentencia, con el abocamiento del magistrado Espinosa-Saldaña Barrera conforme al artículo 30-A del Reglamento Normativo del Tribunal Constitucional. Asimismo, se agregan el voto adicional del magistrado Sardón de Taboada y los votos singulares de los magistrados Miranda Canales, Ledesma Narváez y Espinosa-Saldaña Barrera. ASUNTO Recurso de agravio constitucional interpuesto por Industrias del Espino S. A. contra la resolución de folio 470, de 20 de agosto de 2019, expedida por la Primera Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de Lima, que declaró improcedente la demanda de amparo de autos; y ANTECEDENTES Demanda El 14 de septiembre de 2017, la recurrente interpuso demanda de amparo contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat) y el Tribunal Fiscal (folio 60), solicitando, como pretensión principal, que se declare la nulidad y se deje sin efecto la Resolución del Tribunal Fiscal 06789-1-2017, de 9 de agosto de 2017, así como la Resolución de Determinación 182-003-0000091, emitida por la Sunat, referida a la fiscalización del monto del impuesto general a las ventas (IGV) del período enero 2011, y la Resolución de Multa 182-002-0000203, emitida por la supuesta infracción del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario por el referido tributo y periodo. Como primera pretensión accesoria solicita dejar sin efecto cualquier acto administrativo que se origine en el desconocimiento de la aplicación del beneficio de la exoneración del IGV en la región San Martín durante enero 2011; y, como pretensión subordinada, en caso no se acoja la pretensión principal, que se disponga la inaplicación de los intereses moratorios siguiendo el criterio jurisprudencial aplicado en la sentencia dictada en el Expediente 04082-2012-PA/TC, toda vez que ha incrementado exorbitantemente la deuda por la demora excesiva del Tribunal Fiscal en resolver su recurso de apelación. Alega la vulneración del derecho constitucional a la propiedad, así como los principios de igualdad tributaria, interdicción de la arbitrariedad y no confiscatoriedad de los tributos. Contestaciones de la demanda El 2 de abril de 2018, la Procuraduría Pública de la Sunat (folio 286) dedujo la excepción de falta de agotamiento de la vía previa y contestó la demanda (folio 286). EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. Indica que los intereses moratorios se generan por el incumplimiento de pago por parte de la demandante respecto de su obligación tributaria, lo cual es de su entera responsabilidad; que el Código Tributario ha previsto los casos en que no procede la determinación de intereses, no estando regulado entre ellos la supuesta negligencia de la Sunat o del Tribunal Fiscal en resolver los recursos impugnatorios o determinar la deuda tributaria; que los intereses se generan, única y exclusivamente, por la demora en el cumplimiento de la obligación tributaria y no por la demora en resolver o determinar la deuda tributaria; que la capitalización del intereses es constitucional pues tiene una finalidad compensatoria respecto de la vulneración del deber de contribuir; que el cómputo de los intereses moratorios tiene una finalidad económica destinada a resarcir al Estado la no disposición oportuna del dinero proveniente de la obligación tributaria impaga, por lo que es imposible que constituya una sanción; y que el derecho al plazo razonable no tiene conexión directa con la inaplicación de intereses. El 3 de abril de 2018, el procurador adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), en representación del Tribunal Fiscal (TF), dedujo la excepción de incompetencia por razón de la materia y contestó la demanda (folio 379). Expresa que, tratándose del cuestionamiento a las actuaciones administrativas, este debió efectuarse en la vía contencioso-administrativa, dado que cuenta con la estación probatoria determinante para dilucidar el caso, y no por la vía del proceso de amparo, que es excepcional. Añadió que no existe amenaza o acto concreto de afectación que acredite la vulneración a los derechos constitucionales invocados ni tampoco dilación indebida porque la controversia contencioso-tributaria corresponde a operaciones complejas. Resolución de primera instancia o grado Mediante Resolución 4, de 22 de noviembre de 2018 (folio 399), El Décimo Primer Juzgado Constitucional, Subespecializado en Asuntos Tributarios, Aduaneros e Indecopi de la Corte Superior de Justicia de Lima, declaró fundada la excepción de incompetencia por razón de la materia deducida por el TF, pues, a nivel del proceso contencioso- administrativo se han creado juzgados contencioso-administrativos subespecializados en temas tributarios y aduaneros, en los que se resuelven procesos incoados contra el Tribunal Fiscal o la Sunat, cuya estructura es sencilla y el plazo en que se tramita y resuelve el proceso es razonable. Asimismo, recuerda que los jueces de dichos juzgados, como todos los jueces del país, están premunidos del poder-deber para aplicar el control difuso. Asimismo, declaró que carece de objeto pronunciarse sobre la excepción de falta de agotamiento de la vía previa. Resolución de segunda instancia o grado A través de la Resolución 4, de 20 de agosto de 2019 (folio 470), la Primera Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de Lima, confirmó la apelada por EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. similares fundamentos. FUNDAMENTOS Delimitación del petitorio y procedencia de la demanda 1. La recurrente solicita que se declare la nulidad y se deje sin efecto la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) 06789-1-2017, de 9 de agosto de 2017, así como la Resolución de Determinación (RD) 182-003-0000091, emitida por la Sunat, referida a la fiscalización del monto del impuesto general a las ventas (IGV) del período enero 2011, y la Resolución de Multa (RM) 182-002-0000203, emitida por la supuesta infracción del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario por el referido tributo y periodo. Como primera pretensión accesoria solicita dejar sin efecto cualquier acto administrativo que se origine en el desconocimiento de la aplicación del beneficio de la exoneración del IGV en la región San Martín durante enero 2011; y, como pretensión subordinada, en caso no se acoja la pretensión principal, que se disponga la inaplicación de los intereses moratorios siguiendo el criterio jurisprudencial aplicado en la sentencia dictada en el Expediente 04082-2012-PA/TC, toda vez que ha incrementado exorbitantemente la deuda por la demora excesiva del Tribunal Fiscal en resolver su recurso de apelación. Alega la vulneración del derecho constitucional a la propiedad, así como los principios de igualdad tributaria, interdicción de la arbitrariedad y no confiscatoriedad de los tributos 2. En rigor, la demandante sostiene que el beneficio de la exoneración del IGV en la región San Martín estaba vigente en enero de 2011. Procedencia de la demanda Agotamiento de la vía administrativa e íter procedimental 3. El 24 de junio de 2011, la contribuyente presentó recurso de reclamación contra la RD 182-003-0000091, relativa al IGV de enero de 2011 y la RM 182-002- 0000203, por la supuesta infracción del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario por el referido tributo y periodo. Mediante Resolución de Oficina Zonal San Martín 185-014-0000229/SUNAT (folio 53) notificada según la Sunat, el 10 de noviembre de 2011, se declaró infundada la reclamación, ordenando se prosiga la cobranza de los valores contenidos en las citadas RD y RM. 4. Contra la Resolución de Oficina Zonal San Martín 185-014-0000229/SUNAT, la administrada interpuso recurso de apelación el 28 de noviembre de 2011 (folio 21) que ingresó al TF el 6 de febrero de 2012 (folio 209). A través de la RTF 06789- 1-2017, de 9 de agosto de 2017 (folio 56), notificada el 8 de setiembre de 2017 EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. (folio 204) se confirmó la apelada. Con la emisión de esta RTF concluyó el procedimiento contencioso tributario y siendo esa la situación, la contribuyente presentó demanda de amparo. 5. Tras la interposición de la demanda de amparo, la actora fue notificada, el 15 de setiembre de 2017 (folio 171) de la emisión de la Resolución de ejecución coactiva 011-006-0053434 (folios 172 y 200) que le requiere el pago de la deuda tributaria respecto al IGV de enero de 2011, ascendente a S/ 2’901,938, en un plazo de 7 días hábiles. La Sunat alega que la recurrente pagó dicha deuda el 26 de setiembre de 2017 (escrito de 21 de agosto de 2019 a folio 483). 6. Quiere esto decir que, a la fecha, el procedimiento contencioso tributario ha concluido y finalmente la Sunat sostiene que cobró la deuda tributaria, incluidos los intereses moratorios, objeto del presento proceso de amparo. 7. Si bien es cierto, este pago podría llevar a afirmar que se ha producido la sustracción de la materia en una interpretación a contrario sensu del segundo párrafo del artículo 1 del Código Procesal Constitucional, aprobado por la Ley 31307 (también segundo párrafo del artículo 1 del anterior código, vigente cuando se interpuso la demanda), también es cierto que esta no es una conclusión inexorable, pues el artículo 1, habilita al juez constitucional, atendiendo al agravio producido, a pronunciarse sobre el fondo del asunto y, eventualmente, estimar la demanda. 8. Atendiendo a ello, es claro que, al momento de la presentación de la demanda el procedimiento contencioso tributario había concluido y era inminente el inicio del procedimiento de ejecución coactiva, como de hecho ocurrió al día siguiente de presentada la demanda. 9. Se debe tener presente que lo que se cuestiona a través de la demanda de amparo es la, según la recurrente, irregular determinación de una deuda tributaria correspondiente a un período (enero de 2011). Esta controversia fue evaluada en sede administrativa, a través del procedimiento contencioso tributario, reseñado en los fundamentos 3 y 4 supra. El hecho que, a la presentación de la demanda de amparo aún no se hubiera iniciado el procedimiento de cobranza coactiva, no altera ello, puesto que contra la RTF no cabía recurso alguno en la vía administrativa, conforme a lo señalado en el artículo 153 del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario. 10. No cabe, consecuentemente, declarar improcedente la demanda en aplicación del artículo 7, inciso 4 del Código Procesal Constitucional (artículo 5, inciso 4, del anterior código). EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. Ausencia de vías igualmente satisfactorias 11. Al concluir el procedimiento contencioso tributario con la RTF cuestionada, se abría las puertas para la cobranza coactiva de la deuda tributaria. Ésta habilita a la administración a hacer efectiva una acreencia tributaria a través del embargo, la tasación y el remate de los bienes del deudor, sin necesidad de recurrir a una autoridad jurisdiccional, salvo que la empresa cumpla con su obligación tributaria dentro de los siguientes 7 días, de conformidad con el artículo 117 del TUO del Código Tributario. Ello configura una amenaza cierta e inminente a los derechos fundamentales alegados. 12. También se debe tener presente que la posibilidad de alegar al interior del procedimiento de cobranza coactiva, además, es aún más restringida que en un proceso judicial de ejecución, toda vez que, conforme al artículo 117 del TUO del Código Tributario, “el Ejecutor Coactivo no admitirá escritos que entorpezcan o dilaten su trámite, bajo responsabilidad”. 13. Existe una necesidad de brindar tutela de urgencia, la misma que es propia de los procesos constitucionales, en la medida que el artículo 122 del TUO del Código Tributario exige que previa a la impugnación judicial de la detracción del patrimonio de parte de la Sunat, esta debe ser cobrada por la citada entidad, lo cual afectaría el derecho a la propiedad de la accionante y su derecho a la tutela judicial efectiva, al obstaculizarse el acceso al recurso impugnatorio. 14. De hecho, esta amenaza habría impulsado a la empresa a efectuar el pago de la deuda que, según sostiene la Sunat, habría efectuado la administrada. 15. La necesidad de un pronunciamiento de fondo se condice con el momento en que se interpuso la demanda, que fue en el año 2017, y ello se agudiza por el hecho de que el reclamo en sede administrativa es de 24 de junio de 2011. Hace casi 11 años. Asimismo, no debe resultar ajeno el hecho que existen dos pronunciamientos de primera y segunda instancia o grado que, en buena cuenta, han contribuido a que hasta la fecha no exista pronunciamiento definitivo. 16. Por consiguiente, cualquier demora adicional, como el supuesto de remitir el caso a la vía ordinaria sería perjudicial, puesto que podría tornarse en irreparable la lesión al derecho invocado, pues la relevancia del derecho involucrado o la gravedad del daño que podría ocurrirle vuelve inexigible obligar a la actora que transite por la vía ordinaria. 17. Así, el proceso constitucional de amparo es la vía idónea para brindar una adecuada tutela del derecho invocado, porque, al presentarse la demanda, el riesgo de que la agresión resulte irreparable era inminente y, por lo tanto, exigía una EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. tutela de urgencia, tal como ha sido destacado por el Tribunal Constitucional en las sentencias emitidas en los Expedientes 04532-2013-PA/TC y 04082-2012- PA/TC. 18. En consecuencia, un proceso contencioso administrativo no puede considerarse una alternativa al amparo de autos, ni menos una vía igualmente satisfactoria frente al mismo. En consecuencia, no cabe desestimar la demanda en aplicación del artículo 7, inciso 2 del actual Código Procesal Constitucional (artículo 5, inciso 2, del anterior código). Inexistencia de vía paralela 19. Según el artículo 7, inciso 3 del Código Procesal Constitucional, aprobado por la Ley 31307 (artículo 5, inciso 3, del anterior código), una demanda de amparo debe declararse improcedente cuando “el agraviado haya recurrido previamente a otro proceso judicial para pedir tutela respecto de su derecho constitucional”. 20. En el expediente 015082-2017-0-1801-JR-CA-18 (copia parcial de cuya demanda obra a folio 478), la recurrente ha impugnado la RTF 06789-1-2017, en un proceso contencioso administrativo. Ha solicitado allí la nulidad de la citada RTF porque, a juicio de la actora, el TF está aplicando, para la determinación de la deuda tributaria relativa al IGV de enero de 2011, el Decreto Legislativo 978, que ya no formaba parte del ordenamiento jurídico. 21. Si bien ambos procesos tienen las mismas partes, no puede decirse lo mismo respecto de su objeto. En efecto, en el expediente 015082-2017-0-1801-JR-CA-18 se está impugnando la RTF 06789-1-2017, porque según la recurrente se aplica el Decreto Legislativo 978 que, alega, ya no estaba vigente. Subsidiariamente, pide la inaplicación del mismo. Sin embargo, en este proceso constitucional, hay una segunda pretensión subordinada, en caso se desestime la pretensión de declarar que el Decreto Legislativo 978 ya no estaba vigente en enero de 2011 y que también se desestime la pretensión de declarar inaplicable el mismo; dicha segunda pretensión subordinada alude a que no se cobren los intereses moratorios respecto al exceso de tiempo que tomó el TF en resolver la apelación en sede administrativa. 22. Sin embargo, más allá del debate acerca de la identidad o no de las pretensiones contenidas en las demandas del proceso contencioso administrativo y en la de amparo, respectivamente; lo cierto es que la demanda del proceso contencioso administrativo (11 de diciembre de 2017) fue presentada en fecha posterior a la de amparo (14 de setiembre de 2017). EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. 23. Por lo tanto, no acontece la causal de improcedencia prevista en el artículo 7 inciso 3 del actual código (artículo 5, inciso 3, del código anterior), pues el agraviado no recurrió previamente a otro proceso judicial. 24. De otro lado, tampoco se advierte que haya litispendencia por la interposición de otro proceso constitucional, causal de improcedencia contemplada en el artículo 7, inciso 5 del Código Procesal Constitucional (artículo 5, inciso 5 del anterior código). Análisis de la controversia 25. En el presente caso, debe evaluarse primero si es que el cuestionado Decreto Legislativo 978, se encontraba vigente en enero de 2011. Al respecto, se debe señalar lo siguiente:  La Ley 27037, de Promoción de la Inversión en la Amazonía establece una serie de beneficios tributarios para aquellos contribuyentes que desarrollen cierto tipo de actividades en las regiones de Loreto, Madre de Dios, Ucayali, Amazonas y San Martín, así como en una serie de provincias y distritos de otras regiones que se detallan en la norma. Fue publicada el 30 de diciembre de 1998.  El artículo 13, inciso 1 de la Ley 27037 estableció la exoneración del IGV a la venta de bienes efectuada en la Amazonía para su consumo en la misma; para los servicios que se presten en la zona; y para los contratos de construcción o la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos en dicha zona.  La Ley 28932, publicada el 16 de diciembre de 2006, delegó facultades en el Poder Ejecutivo para la aprobación de normas tributarias. Así, en su artículo 2 se indicó que: En el marco de la delegación, el Poder Ejecutivo está facultado para: 1. Dictar el marco general que defina, en forma transparente, los principios y las reglas que se deberán cumplir para la dación de normas que contengan tratamientos tributarios especiales, incentivos, beneficios o exoneraciones tributarias, así como los criterios para evaluar su eficacia en cuanto al logro de los objetivos para los cuales fueron otorgados y la revisión de la necesidad de su permanencia. (,,,) 5. Prorrogar o eliminar las exoneraciones y los beneficios tributarios vigentes sujetos a plazo, previa evaluación de la necesidad de su permanencia. EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A.  Sobre la base de dicha ley autoritativa, el Poder Ejecutivo emitió los decretos legislativos 977 y 978, publicados el 15 de marzo de 2007. Aquél contenía la ley marco para la dación de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios. Mientras que el Decreto Legislativo 978 estableció dos programas de sustitución de exoneraciones e incentivos tributarios: uno, inmediato y otro, gradual.  El artículo 11 del Decreto Legislativo 978 excluyó a partir del 1 de enero de 2009 a varias regiones, entre ellas, a San Martín, de la exoneración del IGV contenida en el citado artículo 13, inciso 1 de la Ley 27037.  No obstante, mediante Ley 29310, publicada el 31 de diciembre de 2008, se suspendió la aplicación de la eliminación de la mencionada exoneración hasta el 1 de enero de 2011.  El 16 de abril de 2009 se publicó la sentencia emitida en el Expediente 00016- 2007-PI/TC, que declaró inconstitucionales los incisos 1 y 5 del artículo 2 de la Ley 28932, así como los decretos legislativos 977 y 978. Asimismo, declaró la vacatio setentiae hasta que el Congreso de la República legisle sobre la materia.  El 8 de febrero de 2011, se publicó la Ley 29661. En su artículo 2, restableció, hasta el 31 de diciembre de 2012, la exoneración del IGV prevista en el artículo 13.1 de la Ley 27037.  El 9 de julio de 2011 se publicó la Ley 29742, que derogó los decretos legislativos 977, 978 y 29310, entre otras normas. 26. Teniendo presente el panorama normativo descrito en el fundamento anterior, se debe señalar que el Decreto Legislativo 978, que excluyó a partir del 1 de enero de 2009 a varias regiones, entre ellas, a San Martín, de la exoneración del IGV contenida en el citado artículo 13, inciso 1 de la Ley 27037, estuvo vigente entre el 2 de enero y el 8 de febrero de 2011 (pues la Ley 29310, suspendió la aplicación de la citada eliminación hasta el 1 de enero de 2011 y la Ley 29661 la restableció desde el 9 de febrero de 2011). 27. Debe resaltarse que en la sentencia emitida en el Expediente 00016-2007-PI/TC, si bien es cierto se declaró inconstitucionales los decretos legislativos 977 y 978, se fijó una vacatio sententiae hasta que el Congreso de la República legislase sobre la materia. Dicha vacatio significó que la sentencia no iba a surtir efectos inmediatamente, sino hasta que se reemplacen las normas que fueron declarada inconstitucionales. Dicha regulación de los efectos en el tiempo de la citada sentencia se basó en el segundo párrafo del artículo 81 del Código Procesal Constitucional entonces vigente (hoy, segundo párrafo del artículo 80 del código) EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. que establece el deber del Tribunal Constitucional de determinar los efectos de la sentencia en el tiempo, cuando se declare la inconstitucionalidad de normas tributarias por vulneración del artículo 74 de la Constitución. 28. Atendiendo a lo expuesto, se concluye que del 2 de enero al 8 de febrero de 2011, los decretos legislativos 977 y 978 estaban vigentes, es decir, formalmente no había una exoneración del IGV a la venta de bienes efectuada en la Amazonía para su consumo en la misma; para los servicios que se presten en la zona; y para los contratos de construcción o la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos en dicha zona. 29. Sin embargo, la recurrente solicita que en caso se considere que el Decreto Legislativo 978 estaba vigente del 2 de enero al 8 de febrero de 2011, se declare su inaplicación por transgredir la Constitución. 30. Al respecto, se debe indicar que el artículo 11 del Decreto Legislativo 978 excluyó a partir del 1 de enero de 2009 a varias regiones, entre ellas, a San Martín, de la exoneración del IGV contenida en el citado artículo 13, inciso 1 de la Ley 27307. 31. La norma cuya inaplicación se solicita constituyó, durante su vigencia efectiva, una norma autoaplicativa frente a la cual procede el amparo según el Código Procesal Constitucional. De hecho, el artículo 11 del Decreto Legislativo 978, suprimió la exoneración del pago del IGV aplicable a la venta de bienes, servicios y contratos de construcción o la primera venta de inmuebles, en la región San Martín, entre otras, que había sido dispuesta en el artículo 13.1. de la Ley 27037 a la región San Martín. Siendo así, debe evaluarse la presunta vulneración a los derechos y principios constitucionales invocados en la demanda. 32. Es preciso señalar que, conforme al artículo 3 del anterior Código Procesal Constitucional (vigente a la fecha de la demanda y al admitirse a trámite ésta), "son normas autoaplicativas, aquellas cuya aplicabilidad, una vez que han entrado en vigencia, resulta inmediata e incondicionada". Actualmente, la procedencia de las demandas de amparo en este tipo de casos está regulada en el artículo 8 del Código Procesal Constitucional, aprobado por la Ley 31307. 33. De otro lado, ya este Tribunal se pronunció respecto de la naturaleza de las disposiciones normativas tributarias. Así señaló que "las normas tributarias son del tipo autoaplicativas, pues en la medida que el demandante sea sujeto pasivo del tributo y se configure en su caso el hecho imponible de la norma, la misma ya le es exigible, es decir, ya se encuentra obligado al pago sin esperar que la administración desemboque su actuación administrativa para ejercer la cobranza EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. de la deuda (...)" (sentencia recaída en el expediente 02302-2003-PA/TC, fundamento jurídico 9). 34. En esa línea, en la jurisprudencia de este Tribunal se ha señalado los siguientes supuestos de amparo contra normas autoaplicativas: (i) contra normas autoaplicativas, esto es, contra normas que constituyen propiamente un acto (normativo) contrario a los derechos fundamentales, y (ii) contra la amenaza cierta e inminente a los derechos fundamentales por parte de una norma inconstitucional inmediatamente aplicable (vg. sentencia emitida en el Expediente 04677-2004- PA/TC). 35. De otro lado, según se verifica de los actuados Industrias del Espino SA es una empresa que se dedica a la elaboración de grasas y aceites de origen vegetal y animal (folios 10 y las piezas procesales del procedimiento contencioso tributario donde se alude a la actividad económica que realiza la recurrente). Atendiendo al giro del negocio, se advierte que la demandante se ubica dentro del ámbito de aplicación de las normas cuestionadas. De hecho, es en aplicación del Decreto Legislativo 978 que se emitieron la RD 182-003-0000091 y la RM 182-002- 0000203. 36. Establecido el carácter autoaplicativo del Decreto Legislativo 978 corresponde determinar si colisiona o no con la Constitución Política del Perú. Para dicho efecto, se debe tener presente que el citado decreto fue emitido en virtud de la delegación de facultades legislativas contenida en la Ley 28932, que como se detalla en el fundamento 25 supra, en su artículo 2 facultó al Poder Ejecutivo para fijar los principios y reglas que regirían la dación de normas que contengan tratamientos tributarios especiales, incentivos, beneficios o exoneraciones tributarias, entre otros aspectos y autorizó al gobierno central a prorrogar o eliminar las exoneraciones y los beneficios tributarios vigentes sujetos a plazo, previa evaluación de la necesidad de su permanencia. 37. Nótese que dicha ley autoritativa alude a la prórroga o eliminación de exoneraciones y beneficios tributarios en general, sin distinguirlos de aquellos beneficios tributarios que rigen para determinadas zonas del país. 38. Tal distinción no es irrelevante, pues conforme al último párrafo del artículo 79 de la Constitución “solo por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial para una determinada zona del país”. 39. Quiere esto decir que el citado último párrafo del artículo 79 de la Constitución contiene una reserva de ley absoluta en materia de regulación tributaria especial cuando ésta no se aplica a nivel nacional, sino solo a determinadas zonas. Se trata de un supuesto específico de indelegabilidad que se añade a la prohibición de EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. delegación contemplada en el segundo párrafo del artículo 104 de la Constitución (referido a la proscripción de delegación de las materias que, a su vez son indelegables a la Comisión Permanente del Congreso de la República). 40. Atendiendo a lo expuesto, cuando la Ley 28932 en su artículo 2, inciso 5 autorizó al Poder Ejecutivo a legislar acerca de la prórroga o eliminación de las exoneraciones tributarias y no especificó que dicha delegación no incluía la regulación (inclusión, modificación o derogación) de beneficios tributarios a determinadas zonas del país, abrió la posibilidad que se regulara sobre, por ejemplo, la supresión de las exoneraciones en la selva previstas en la Ley 27037. 41. La concreción de dicha regulación en el Decreto Legislativo 978 que, en su artículo 11 excluyó a partir del 1 de enero de 2009 a varias regiones, entre ellas, a San Martín, de la exoneración del IGV contenida en el citado artículo 13, inciso 1 de la Ley 27037, colisiona con la reserva de ley absoluta contenida en el último párrafo del artículo 79 de la Constitución, pues se suprimió una exoneración contemplada para una determinada zona del país (la Amazonía) a través de un decreto legislativo y no de una ley. 42. Consecuentemente, el artículo 11 del Decreto Legislativo 978, vigente del 2 de enero al 8 de febrero de 2011, resulta inaplicable para la demandante, lo que acarrea que los actos administrativos emitidos en aplicación del mismo (RD 182- 003-0000091, RM 182-002-0000203, Resolución de Oficina Zonal San Martín 185-014-0000229/SUNAT, RTF 06789-1-2017 y la Resolución de ejecución coactiva 011-006-0053434), devengan en nulos y deban ser dejados sin efecto. 43. Asimismo, el monto que hubiese sido pagado en aplicación del decreto legislativo cuestionado y de los mencionados actos administrativos, serán considerados como crédito tributario mensual para los otros impuestos a los que sí esté afecto la empresa recurrente o, en su defecto, procederse a la devolución del mismo. 44. Al haberse declarado inaplicable a la recurrente el artículo 11 del Decreto Legislativo 978, carece de objeto pronunciarse acerca del no cobro de los intereses moratorios respecto al exceso de tiempo que tomó el TF en resolver la apelación en sede administrativa. 45. Finalmente, en aplicación del artículo 28 del Código Procesal Constitucional corresponde ordenar a la parte demandada el pago de costos procesales. Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú, EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. HA RESUELTO Declarar FUNDADA la demanda e INAPLICABLE para la empresa demandante el artículo 11 del Decreto Legislativo 978, en el período que estuvo vigente, debiendo proceder la administración tributaria conforme a los fundamentos de la presente sentencia, careciendo de objeto pronunciarse acerca del no cobro de intereses moratorios descrito en el fundamento 44 de la presente sentencia. Consecuentemente, ORDENAR a las emplazadas el pago de costos procesales. Publíquese y notifíquese. SS. FERRERO COSTA SARDÓN DE TABOADA BLUME FORTINI PONENTE SARDÓN DE TABOADA EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. VOTO SINGULAR DEL MAGISTRADO MIRANDA CANALES Con el mayor respeto por la ponencia de mi colega magistrado, disiento de lo resuelto en la misma por las siguientes razones: 1. Mediante la demanda de amparo interpuesta por la recurrente el 14 de setiembre de 2017, se solicita como pretensión principal la declaratoria de nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal 06789-1-2017, de 9 de agosto de 2017, así como de la Resolución de Determinación 182-003-0000091, emitida por la Sunat, referida a la fiscalización del monto del impuesto general a las ventas (IGV) del período enero 2011, y la Resolución de Multa 182-002-0000203, emitida por la supuesta infracción del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario por el referido tributo y periodo. Asimismo, como pretensión accesoria, se peticiona dejar sin efecto cualquier acto administrativo que se origine en el desconocimiento de la aplicación del beneficio de la exoneración del IGV en la región San Martín durante enero 2011; y, como pretensión subordinada, en caso no se acoja la pretensión principal, que se disponga la inaplicación de los intereses moratorios siguiendo el criterio jurisprudencial aplicado en la sentencia dictada en el Expediente 04082- 2012-PA/TC, toda vez que ha incrementado exorbitantemente la deuda por la demora excesiva del Tribunal Fiscal en resolver su recurso de apelación. Alega la vulneración del derecho constitucional a la propiedad, así como los principios de igualdad tributaria, interdicción de la arbitrariedad y no confiscatoriedad de los tributos. 2. Al respecto, debe evaluarse si lo pretendido en la demanda, será dilucidado en una vía diferente a la constitucional, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.2 del nuevo Código Procesal Constitucional. 3. En la sentencia emitida en el Expediente 02383-2013-PA/TC, publicada en el diario oficial El Peruano el 22 de julio de 2015, este Tribunal estableció en el fundamento 15, con carácter de precedente, que la vía ordinaria será “igualmente satisfactoria” como la vía del proceso constitucional de amparo si en un caso concreto se demuestra, de manera copulativa, el cumplimiento de los siguientes elementos: i) que la estructura del proceso es idónea para la tutela del derecho; ii) que la resolución que se fuera a emitir pueda brindar tutela adecuada; iii) que no existe riesgo de que se produzca irreparabilidad; y iv) que no existe necesidad de una tutela urgente derivada de la relevancia del derecho o de la gravedad de las consecuencias. 4. En el presente caso, desde una perspectiva objetiva, tenemos que el proceso contencioso-administrativo, regulado por el Texto Único Ordenado de la Ley 27584, aprobado por el Decreto Supremo 011-2019-JUS, cuenta con una estructura idónea para acoger la pretensión del demandante y darle tutela adecuada. En efecto, EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. conforme se advierte de autos se pretende la nulidad de actos administrativos emitidos por la Administración (tales como: la Resolución del Tribunal Fiscal 06789-1-2017, de 9 de agosto de 2017, así como la Resolución de Determinación 182-003-0000091, emitida por la Sunat, referida a la fiscalización del monto del IGV del período enero 2011, y la Resolución de Multa 182-002-0000203, emitida por la supuesta infracción del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario por el referido tributo y periodo). Es decir, el proceso contencioso-administrativo ha sido diseñado con la finalidad de ventilar pretensiones como la planteada por el demandante en el presente caso, tal como lo prevén los artículos 4.6, 5.1 y 5.2 del Texto Único Ordenado de la citada Ley. 5. Por otro lado, atendiendo a una perspectiva subjetiva, en el caso de autos no se ha acreditado un riesgo de irreparabilidad del derecho en caso de que se transite por la vía ordinaria. De igual manera, tampoco se verifica la necesidad de tutela urgente derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad del daño que podría ocurrir, en la medida en que los procesos contenciosos-administrativos cuentan con plazos céleres y adecuados al derecho que se pretende resguardar y, además, dejan abierta la posibilidad de hacer uso de las medidas cautelares pertinentes a fin de garantizar la eficacia de la ejecución de la sentencia. 6. Por lo expuesto, en el caso concreto existe una vía igualmente satisfactoria, que es el proceso contencioso-administrativo, siendo de aplicación el artículo 7.2 del nuevo Código Procesal Constitucional. 7. De otro lado, respecto a la inaplicación de los intereses moratorios (artículo 33 del TUO del Código Tributario), cabe señalar que si bien la demanda contenciosa administrativa interpuesta por la recurrente contra la RTF 06789-1-2017 se produjo en fecha posterior a la presentación de la demanda de amparo de autos, no es posible desconocer el hecho de que los acotes y sanciones que pesan sobre el accionante vienen siendo discutidos en la vía ordinaria (15082-2017-0-1801-JR- CA-18), lo cual resta certeza a la amenaza de liquidación y cobro de tales intereses. Sobre el particular, es menester anotar lo dicho por el legislador sobre la obligación tributaria en el artículo 1 del TUO del Código Tributario: (…) es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente. Y es que, más allá de las discusiones que pudieran presentarse en la doctrina, puedo entenderla como la obligación del deudor tributario [contribuyente o responsable] de efectuar el pago del tributo 1 [prestación tributaria], a favor del acreedor 1 El que nace una vez realizado el hecho generador (conocido como hecho imponible) previsto por ley. EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. tributario [el Estado], que por mandato de la ley ha sido impuesto —obviamente delimitada por la Constitución—, cuyo incumplimiento es exigible mediante cobro coactivo. Del mismo modo, el Tribunal Constitucional ha sostenido que en el Estado Social y Democrático de Derecho, el fundamento de la imposición no se limita únicamente a una cuestión de Poder Estatal, sino que incorpora a su razón de ser el deber de todo ciudadano al sostenimiento de los gastos públicos, deber que (…) originalmente fuera entendido respecto al cumplimiento de obligaciones sustanciales y formales relacionadas con el pago [STC 06089-2006-PA, fundamento 18], siendo la primera, aquella prestación esencial o fundamental de la relación jurídico-tributaria, esto es, el pago del tributo 2 ; y la segunda, todas las demás que deben realizarse para cumplir con la primera 3 . Por su parte el artículo 28 del mismo Código, señala que la deuda tributaria está constituida por el tributo, la multa y los intereses, señalando que este último es moratorio en los casos de pago extemporáneo del tributo y en la aplicación de multas. En ese sentido, el Tribunal Constitucional señaló que los intereses moratorios son aplicados por el no cumplimiento oportuno de una obligación tributaria [STC 04082-2012-PA, fundamento 45], en ese sentido resulta posible reconocer en ellos su accesoriedad 4 , debido a que se originan siempre y cuando exista alguna obligación de pago de tributos pendiente y vencida. En razón de esto, se le considera como un componente de la deuda tributaria, al encontrar justificación en su relación con la prestación tributaria. De este modo es posible afirmar que al dejarse sin efecto la obligación tributaria a través del procedimiento contencioso tributario o, en su caso, a través del proceso contencioso administrativo, la decisión alcanza también a los intereses. De allí que no es posible justificar un pronunciamiento en sede constitucional sobre los intereses de un tributo que aún se encuentra siendo discutido ante la autoridad administrativa o judicial ordinaria. Comprendiendo incluso a aquellas situaciones en las que el contribuyente decide cancelar la deuda tributaria de manera previa o durante el procedimiento contencioso tributario, pues como se dijo bien podría dejarse sin efecto y de ser el caso disponer la devolución de lo indebidamente abonado. 2 Así entendido por el legislador al redactar el artículo 28 del TUO del Código Tributario. 3 Por citar las establecidas en los artículos 87 a 91 del citado Código. 4 A mayor abundamiento tenemos lo expuesto por la doctrina sobre el particular, señalando que los intereses moratorios tienen naturaleza de prestaciones accesorias de la obligación principal de pago del tributo, de forma que su primer requisito de exigibilidad será, precisamente, la existencia de dicha obligación principal. En tal sentido, señala que se necesita la existencia de una obligación pecuniaria jurídicamente debida y que se produzca el incumplimiento de los plazos en los que dicha prestación tuvo que ser cumplida (ver LÓPEZ MARTÍNEZ, Juan, Régimen Jurídico de los llamados "intereses moratorios" en materia tributaria, Civitas, 1994, Madrid, pp. 140 y ss.). EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. Aquí cabe preguntarse si en el contexto descrito, ¿la respuesta de la justicia constitucional tendría efectos restitutivos? El Tribunal Constitucional ha dejado establecido en su jurisprudencia que la eficacia restitutoria del proceso de amparo conlleva ineludiblemente reponer o restituir las cosas al estado anterior a la vulneración o [amenaza] de un derecho constitucional [resolución recaída en el Expediente 00658-2013-PA/TC, fundamento 3], pero si la amenaza invocada se basa en perjuicios que escapan de una captación objetiva, no podría hablarse de efectos restitutivos ya que se dispondría el no cobro de intereses moratorios, ya sea por capitalización o por el exceso del plazo para resolver, de una deuda que aún se discute y bien podría dejarse sin efecto, lográndose un pronunciamiento cuyos efectos podrían o no materializarse dependiendo de lo que decida la autoridad administrativa o, en su caso, la judicial ordinaria sobre la obligación principal. Comprendiendo incluso a aquellas situaciones en las que el contribuyente decide cancelar la deuda tributaria de manera previa o durante el procedimiento contencioso tributario, pues como se dijo bien podría dejarse sin efecto y de ser el caso disponer la devolución de lo indebidamente abonado. Situación distinta se presenta cuando tenemos un pronunciamiento definitivo en sede administrativa y que se decide no controvertir en sede judicial, o de recurrir a esta última, una vez concluido el proceso, ya que en ese momento existiría una obligación tributaria no susceptible de ser discutida y, por ende, su liquidación podría contener estos intereses, quedando expedita para ser requerida a través de un procedimiento de cobranza coactiva por la Administración Tributaria —sin avizorarse una posible suspensión del mismo ante el dictado de alguna medida cautelar o posible conclusión ante la declaratoria de inexistencia de la obligación—, situaciones que imprimen certeza e inminencia a la amenaza de vulneración de algún derecho constitucional. Así también, en aquellos casos en los que se decide abonar la deuda de manera previa o durante el procedimiento contencioso tributario, que una vez concluido decide no prolongar el debate en sede judicial, o de recurrir a esta, culminado dicho proceso, pues resulta necesario evaluar la violación de algún derecho constitucional que se produciría liquidación final. El mismo análisis se extiende al caso de las multas que pese a no tener la naturaleza de tributos, se imponen por el incumplimiento de las obligaciones formales que giran en torno al pago de este. En complemento de lo expuesto, tenemos que de conformidad con el artículo 8 del nuevo Código Procesal Constitucional y la jurisprudencia desarrollada por este Tribunal, tratándose del cuestionamiento de un acto futuro (amenaza de violación), esta amenaza debe ser cierta y de inminente realización; presupuesto, claro está, que debe observarse a la fecha de interposición de la demanda o en fecha posterior si es que se decide controvertir la obligación tributaria o las sanciones en la vía EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. ordinaria 5 . El primer requisito —la certeza de la amenaza— tiene que ver con la posibilidad de que el acto pueda ser efectivamente realizado, jurídica o materialmente. Por ello, en la sentencia recaída en el Expediente 00091-2004- PA/TC se sostuvo que, para que el acto futuro pueda ser considerado cierto, es preciso que se encuentre fundado en hechos reales y no imaginarios [fundamento 8]. En segundo lugar, no basta con demostrar la plausibilidad de la amenaza. Es preciso, además, que esta sea de inminente realización; es decir, que esté pronta a suceder. Se descarta, así, que mediante el amparo se puedan cuestionar actos futuros remotos, sobre los cuales existe una indeterminación temporal de que puedan acaecer. 8. Por todo lo expuesto, corresponde rechazar por improcedente la demanda bajo análisis. En consecuencia, el sentido de mi voto es por declarar IMPROCEDENTE la demanda de autos. S. MIRANDA CANALES 5 Actualmente, en el artículo 8 del nuevo Código Procesal Constitucional, la amenaza se regula en los siguientes términos: “Cuando se invoque la amenaza o violación de actos que tienen como sustento la aplicación de una norma incompatible con la Constitución, la sentencia que declare fundada la demanda dispondrá, además, la inaplicabilidad de la citada norma”. Ahora, si bien no se dice expresamente que la amenaza debe ser cierta e inminente, ello no desconoce tal carácter, desarrollado incluso por la jurisprudencia constitucional. EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. VOTO SINGULAR DE LA MAGISTRADA LEDESMA NARVÁEZ Cada parte tiene derecho a la igualdad de armas en un proceso. El vencido, por más que sea vencido, tiene derechos a la motivación, a la defensa y a la pluralidad de instancias. Los casos de amparos en materia de intereses moratorios son casos que reflejan, en general, una interminable historia de dilaciones injustificadas, muchas veces de aquellas dilaciones de la Administración Tributaria que se demora en resolver, otras veces de las empresas que buscan alargar un procedimiento de modo injustificado para buscar algún beneficio, pero también, de algunos jueces que, en tanto ponentes, han buscado alargar sin justificación válida el debate de un caso hasta el cambio de Presidente del Tribunal Constitucional y así ver beneficiada su posición con el voto de calidad de este último. Esto es lo que ha pasado en el presente caso. Como se puede apreciar en el acceso público a la página web del Tribunal Constitucional, sección “Agendas del Pleno” del Tribunal Constitucional, el presente caso (Expediente 00739-2020-PA/TC), fue programado para ser votado en el Pleno Administrativo y Jurisdiccional no presencial del 30 de noviembre de 2021 (punto 22), y luego en el Pleno Administrativo y Jurisdiccional no presencial del 14 de diciembre de 2021 (punto 6). En ambos plenos se postergó el debate y votación del caso, por pedidos expresos del ponente, los que, en mi opinión, no se encontraban acompañados de razones que justifiquen su postergación, paralizando el debate de la causa ya programada. (me remito al contenido del acta del Pleno de fecha 14 de diciembre de 2021). Finalmente, conforme consta en la sección “Agendas del Pleno”, el caso se programó en el Pleno Administrativo y Jurisdiccional no presencial del 25 de enero de 2022 (punto 14). ¿Qué cambió para entonces? Respuesta: el cargo de Presidente del Tribunal Constitucional y con ello la posibilidad de que éste ejerza su voto de calidad. El 25 de enero de 2022 se votó este caso (fundada) con el voto de calidad del nuevo presidente. Dado que, como es de público conocimiento, el magistrado que actualmente ejerce la presidencia, ha tenido una posición constante y uniforme en casos de intereses moratorios, al magistrado ponente sólo le bastó postergar la votación del caso (desde noviembre y diciembre de 2021) y esperar al cambio de presidente (hasta enero de 2022). Por cierto, la elección del nuevo presidente ya se conocía públicamente desde el 2 de diciembre de 2021 así como la posición pública de sus votos en los temas vinculados con los temas tributarios. Las decisiones del Pleno del Tribunal Constitucional, que incluyen el uso del voto de calidad, deben surgir a partir de la deliberación de los casos, pero no mediante estrategias de algunos ponentes que buscan beneficiar sus interpretaciones a través del voto de calidad. Con esto no niego la necesidad de recurrir a este mecanismo para EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. resolver el impase en la votación ante empates, pero, considero que este debe fluir de manera natural y no buscando artificiosamente generar un escenario favorable para alcanzar ello. Por otro lado, también debo dejar constancia de la afectación de los derechos a la motivación, de defensa y a la pluralidad de instancias de la parte vencida en este proceso constitucional, la que consiste en que se haya entrado al fondo de la controversia sin ni siquiera haberse resuelto la excepción de incompetencia por razón de la materia planteada por la emplazada, evidenciando apresuramiento injustificado y convirtiendo al Tribunal Constitucional, prácticamente, en primera y única instancia. En este expediente, lo que subió en grado mediante RAC fue la excepción de la parte emplazada. Debieron pronunciarse sobre la excepción, “desestimarla” y, luego, remitir el expediente al Poder Judicial para que continúe con su trámite conforme a la normatividad procesal; sin embargo, han obviado todo ese trámite y han decidido sin más pronunciarse directamente sobre el fondo, sin mencionar ni una palabra sobre la excepción del Tribunal Fiscal. El final de todo esto va significar que la Sunat y el Tribunal Fiscal serán notificados con una sentencia en sentido estimatorio, sin que ellos se hayan enterado de que la controversia, que subió originalmente al Tribunal como una que versaba sobre el incidente de excepción de incompetencia, de pronto cambió y el debate terminó sorpresivamente siendo respecto de la demanda. Es decir, sobre un asunto totalmente distinto; y, peor aún, sin que ellos ahora puedan contradecir o impugnar, sacrificándose así los derechos a la motivación, de defensa y a la pluralidad de instancias que toda parte debe gozar en un proceso, más aún si el Tribunal Constitucional es el garante por excelencia de los derechos fundamentales. Dicho esto, considero que la excepción que subió en grado fue resuelta correctamente por la segunda instancia. Más allá de tales consideraciones, en el presente caso, considero que la demanda debe declararse IMPROCEDENTE. Industrias del Espino SA interpone demanda de amparo contra la Sunat y el Tribunal Fiscal, solicitando, que se declare la nulidad la Resolución del Tribunal Fiscal 06789-1- 2017, de fecha 9 de agosto de 2017, así como la Resolución de Determinación 182-003- 0000091, referida a la fiscalización del monto del IGV del período enero 2011, y la Resolución de Multa 182-002-0000203, emitida por la supuesta infracción del 178.1 del Código Tributario por el referido tributo y periodo. Pide que se deje sin efecto cualquier acto administrativo que se origine en el desconocimiento de la aplicación del beneficio de la exoneración del IGV en la región San Martín durante el mes de enero 2011; que se disponga la inaplicación de los intereses moratorios siguiendo el criterio jurisprudencial aplicado en la STC Exp. 04082-2012-PA/TC, toda vez que ha incrementado exorbitantemente la deuda por la demora excesiva del Tribunal Fiscal en resolver su recurso de apelación. Alega la vulneración de los derechos constitucionales a la no EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. confiscatoriedad de los tributos, a los principios de igualdad tributaria, interdicción de la arbitrariedad y del derecho de propiedad. Sobre la existencia de vías específicas igualmente satisfactorias 1. Este Tribunal ha precisado en su jurisprudencia en materia tributaria que existen vías ordinarias que pueden considerarse como específicas e igualmente satisfactorias al proceso de amparo (Cfr. STC Exp. 01939-2013-PA/TC, STC Exp. 3417-2011-AA/TC, RTC Exp. 00611-2009-PA/TC, RTC Exp. 2612-2008-PA/TC, RTC Exp. 5920-2008-PA/TC, RTC Exp. 4921-2007-PA/TC, RTC Exp. 2879-2012- PA/TC, entre otras). Sin embargo, también es cierto que en diversas ocasiones este Tribunal ha admitido la procedencia de los denominados “amparos tributarios”, aunque, en algunas oportunidades, sin tomar suficientemente en cuenta lo dispuesto por el Código Procesal Constitucional sobre la subsidiariedad del amparo (STC Exp. 00867-2013-PA/TC, FJ 9). 2. De esta manera, y teniendo en cuenta el análisis sobre la pertinencia de la vía constitucional, debe entenderse, como regla general, que la demanda contencioso administrativa (artículo 157 y siguientes del TUO vigente del Código Tributario), el recurso de apelación (artículo 122 del TUO vigente del Código Tributario) y el proceso que se instaura con la demanda de revisión judicial (artículos 23 y 40 de la Ley 26979, Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva), con carácter meramente enunciativo, constituyen vías idóneas e igualmente satisfactorias a través de las cuáles deberían encausarse pretensiones de carácter tributario, debiéndose optar por ellas y no por la vía excepcional del amparo (STC Exp. 00867-2013-PA/TC, FJ 10). 3. No obstante lo anterior, en determinados supuestos o circunstancias específicas de algún caso concreto, podría ser necesario admitir a trámite las demandas de amparo con contenido tributario; por ejemplo, con respecto situaciones excepcionales o urgentísimas en las que no sería posible encontrar protección idónea u oportuna en la vía procesal ordinaria. 4. Ello ha sido previsto en el precedente constitucional establecido en la STC Exp. 02383-2013-PA/TC, cuando se hace referencia a la procedencia del amparo considerando los criterios de tutela idónea y de urgencia iusfundamental. Como parte de las reglas de dicho precedente se estableció lo siguiente: […] la vía ordinaria será “igualmente satisfactoria” a la vía del proceso constitucional de amparo, si en un caso concreto se demuestra, de manera copulativa, el cumplimiento de estos elementos: - Que la estructura del proceso es idónea para la tutela del derecho; - Que la resolución que se fuera a emitir podría brindar tutela adecuada; - Que no existe riesgo de que se produzca la irreparabilidad; y - Que no existe necesidad de una tutela urgente derivada de la relevancia del derecho o de la gravedad de las consecuencias. EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. En sentido inverso, la ausencia de cualquiera de estos presupuestos revela que no existe una vía idónea alternativa al amparo, por lo que la vía constitucional quedará habilitada para la emisión de un pronunciamiento de fondo (salvo que se incurra en alguna otra causal de improcedencia) Esta evaluación debe ser realizada por el juez o por las partes respecto de las circunstancias y derechos involucrados en relación con los procesos ordinarios. Es decir, los operadores deben determinar si la vía es idónea (en cuanto permite la tutela del derecho, desde el punto de vista estructural, y es susceptible de brindar adecuada protección) y, simultáneamente, si resulta igualmente satisfactoria (en tanto no exista riesgo inminente de que la agresión resulte irreparable ni exista necesidad de una tutela de urgencia) Las reglas para determinar cuándo una vía ordinaria alterna resulta igualmente satisfactoria son las establecidas en esta sentencia, y conforme a ellas se interpretará el inciso 2 del artículo 5, resultandos aplicables a todos los procesos de amparo, independientemente de su materia. 5. Así, de manera excepcional, y en atención a las singularidades de cada caso que deberían ser acreditadas por la parte demandante, considero que, en lo esencial, solo cabría acudir a la vía subsidiaria del amparo con respecto de (i) asuntos que no podrían discutirse o cuestionarse en la vía ordinaria; (ii) asuntos para los cuales este Tribunal haya determinado expresamente, aplicando debidamente el análisis de pertinencia de la vía constitucional antes mencionado, que el amparo es la vía idónea, y siempre que se presenten los mismos elementos o propiedades relevantes del caso de que se trate asuntos de suma urgencia, sea por la importancia iusfundamental de lo discutido o por la gravedad o irreparabilidad del daño que podría ocurrir si no se brinda una protección especial, como la que puede obtenerse a través de los procesos constitucionales (STC Exp. 00867-2013-PA/TC, FJ 12). 6. De ahí que el pedido de la demanda de que se evalúe la denegatoria del otorgamiento del beneficio del exoneración del IGV en la región San Martín durante el mes de enero 2011 sea una controversia que no corresponde que sea ventilado en el amparo, sino en el proceso contencioso administrativo por ser la vía igualmente satisfactoria. 7. Asimismo, en el caso del cuestionamiento de la acumulación indebida de intereses en el monto total de la deuda tributaria, sea por la demora en resolver los recursos del procedimiento contencioso tributario, y/o por la aplicación de la capitalización de intereses en el tiempo que estuvo vigente en el artículo 33 del Código Tributario, debe tenerse presente que el proceso contencioso administrativo también cuenta con una estructura idónea para evaluar tales pretensiones y brindarles tutela adecuada. Lo anterior se aplica también cuando la deuda exigible se encuentre en etapa de ejecución coactiva, por cuanto en dicho supuesto el verdadero acto lesivo es el acto administrativo que agota la vía administrativa, por el cual se confirma el monto de la deuda tributaria, incluidos los intereses moratorios. EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. 8. En efecto, el artículo 3 del TUO de la Ley 27584, Ley que regula el proceso contencioso administrativo, aprobado por Decreto Supremo 011-2019-JUS, indica que “las actuaciones de la administración pública sólo pueden ser impugnadas en el proceso contencioso administrativo, salvo los casos en que se pueda recurrir a los procesos constitucionales”. Asimismo, según el inciso 2 del artículo 4 de dicho TUO de la Ley 27584, son impugnables en este proceso las siguientes actuaciones administrativas: “El silencio administrativo, la inercia y cualquier otra omisión de la administración pública”. 9. Además, cuando se cuestiona la aplicación del artículo 33 del Código Tributario en un caso concreto y se solicita su inaplicación, debe considerarse que en realidad con dicho pedido se objeta un acto administrativo que se sustentaría en una norma tributaria que regula, en abstracto, el pago de intereses moratorios y que no es autoaplicativa (Cfr. STC Exp. 03744-2018-PA/TC, FJ 13). 10. En este sentido, es necesario recordar que este Tribunal, en reiterada jurisprudencia, ha establecido que, para impugnar este tipo de actos administrativos, se puede recurrir a otra vía procesal igualmente satisfactoria. Así, en el ATC Exp. 01547- 2014-PA/TC, de fecha 22 de marzo de 2016, se estableció expresamente que: Al respecto, es necesario distinguir (como lo ha hecho esté Tribunal en su jurisprudencia) entre “amparos contra actos basados en aplicación de normas” y “amparos contra normas autoaplicativas” (cfr., por todas, RTC Exp. 02308-2004- PA/TC, f.j. 7 y ss.), que son supuestos distintos: en el primero el acto de aplicación es el que se reputa como lesivo o amenazante (el cual también puede discutirse en la vía ordinaria); en el otro se evalúa los efectos perniciosos de una norma autoaplicativa o de eficacia inmediata (cursiva agregada) (FJ 21). 11. Por tanto, en tales escenarios, lo que en realidad se solicita es la inaplicación de un acto administrativo sustentado en una norma. Al respecto, para ventilar dicho cuestionamiento, debe resaltarse que el proceso contencioso administrativo cuenta con una estructura idónea y que la resolución emitida en dicho proceso puede brindar tutela adecuada (SSTC Exps. 03213-2017-PA/TC, 05538- 2016-PA/TC, 04372-2016-PA/TC, entre otros). 12. Asimismo, desde una perspectiva subjetiva, en el proceso contencioso administrativo, son especialmente procedentes las medidas cautelares (cfr. artículo 40 del TUO vigente de la Ley 27584); por lo que, en principio, no existe riesgo de que se produzca irreparabilidad. Asimismo, se advierte que dicho riesgo de irreparabilidad queda desvirtuado, más aún, en los escenarios en los cuales los contribuyentes hayan liquidado la deuda tributaria que impugnan judicialmente, lo que da cuenta de que el presunto agravio económico no ha generado una situación que no pueda ser reparada a través de los mecanismos legales correspondientes. 13. Además, debe tenerse presente que, ante tales cuestionamientos, si únicamente se invoca una relación directa entre un perjuicio económico, que además debe ser acreditado, y la afectación del derecho de propiedad, debe considerarse que, desde EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. la perspectiva subjetiva, en principio, no existiría la necesidad de una tutela urgente derivada de la relevancia del derecho o de la gravedad de las consecuencias si se tiene en cuenta que: El programa normativo del derecho de propiedad garantiza los bienes materiales e inmateriales que integran el patrimonio de una persona que son susceptibles de apreciación económica. Desde el punto de vista de la actuación de la administración tributaria –o la convalidación de un acto realizado por aquella por parte de un órgano de la jurisdicción ordinaria–, se interviene en dicho ámbito de protección todas las veces que se grava al contribuyente con un tributo inconstitucional; cuando la administración tributaria no devuelve el monto de un impuesto indebidamente pagado, previa declaración administrativa o jurisdiccional; o cuando la administración tributaria se niega a pagar los intereses devengados, o dicha negativa es convalidada por un órgano judicial (ATC Exp. 3403-2013-PA/TC, FJ 7). 14. En efecto, desde una perspectiva subjetiva, tendrán relevancia iusfundamental, en principio, por presuntamente vulnerar el derecho a la propiedad, aquellos cuestionamientos en los que se acredite que los hechos del caso inciden en supuestos como los mencionados previamente o cuando la administración tributaria incurra en actos u omisiones de similar índole que afecten principios y derechos constitucionales y cuya gravedad sea manifiesta. Ello es así por cuanto “no todo lo que resta o disminuye la propiedad o riqueza de los individuos, expolia irrazonablemente o desmerece el derecho de propiedad” 6 . 15. Por lo expuesto, de acuerdo a los argumentos desarrollados previamente, cuando se cuestione la acumulación indebida de intereses en el monto total de la deuda tributaria, sea por la demora en resolver los recursos del procedimiento contencioso tributario, y/o por la aplicación de la capitalización de intereses en el tiempo que estuvo vigente en el artículo 33 del Código Tributario, esto es, hasta el 24 de diciembre del 2006, la vía correspondiente donde se deberá dilucidar la controversia, salvo situaciones excepcionales debidamente justificadas en cada caso, es el proceso contencioso-administrativo. Sobre el cuestionamiento a través de un proceso de amparo del cómputo de intereses moratorios durante el trámite del procedimiento contencioso tributario 16. Este Tribunal ha tenido ocasión de pronunciarse respecto al cuestionamiento del cómputo de intereses moratorios durante el trámite del procedimiento contencioso tributario realizado en demandas de amparo. Así, por ejemplo, en la STC Exp. 03184-2012-PA/TC, este Tribunal sostuvo que: La carga de determinar y declarar correctamente sus deudas tributarias así como la cancelarlas oportunamente corresponde al deudor, si producto de la fiscalización posterior de parte de la Administración Tributaria, se detectan inconsistencias, ésta se encuentra en la ineludible obligación de enmendar tal situación a través de los 6 SOTELO Eduardo. "Notas sobre el principio de no confiscatoriedad en materia tributaria". En Derecho y Sociedad N° 29, 2007, p. 308. EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. mecanismos legales establecidos y liquidarla correctamente, así como imponer las sanciones que correspondan a fin de desincentivar este tipo de conductas. Si el actor declara una menor deuda que le corresponde, tienen que necesariamente hacerse responsable de asumir no sólo la deuda no cancelada oportunamente, sino de las sanciones y los intereses que correspondan. Lo declarado en su momento, se presume válido en la medida que se presume la buena fe del contribuyente. La Administración Tributaria, simple y llanamente, ha liquidado la deuda aplicando los intereses correspondientes conforme a lo establecido en el Código Tributario. Así el recurrente juzgue que la modificación legal introducida al referido código resulta abusiva, no corresponde a este Colegiado pronunciarse sobre la conveniencia o inconveniencia de la opción elegida por el legislador, en tanto no se advierte la conculcación u amenaza de ningún derecho fundamental. En todo caso, la pretensión del actor, en sí misma, no resulta atendible debido a que, contrariamente a lo que arguye, persigue un tratamiento discriminatorio respecto del resto de contribuyentes que sí cumplieron con liquidar adecuadamente y cancelar oportunamente sus deudas, o, aunque su determinación fue reparada por la Sunat, asumieron su deuda tributaria con los intereses que se generaron (FJ 4-7). 17. Sin embargo, en la STC Exp. 04082-2012-PA/TC (FJ 57-72), se analizó, desde la perspectiva del derecho de acceso a los recursos en sede administrativa, la constitucionalidad en dicho caso concreto del cobro de los intereses generados durante el trámite del procedimiento contencioso-tributario, incluida la capitalización de intereses durante el tiempo en que estuvo vigente su exigencia en el artículo 33 del Código Tributario. 18. También es cierto que en la STC Exp. 04532-2013-PA/TC (FJ 21-37, y 49-50), este Tribunal indicó que correspondía verificar en aquella oportunidad si el período por el que fueron aplicados los intereses moratorios a la empresa demandante resultaba lesivo o no del principio de razonabilidad que debe respetar la administración tributaria, lo que a su vez tenía incidencia no solo en el derecho de recurrir las decisiones administrativas, sino en el derecho al plazo razonable en esta sede. Para tal efecto se invocó lo dispuesto en el numeral 1.4 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, donde se estableció que uno de los principios que sustentan dicho procedimiento es el principio de razonabilidad, según el cual: Las decisiones de la autoridad administrativa, cuando creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido. 19. Al respecto, con relación al primer argumento, esto es, que el cobro de intereses indebidamente generados durante el proceso contencioso tributario a un contribuyente menoscaba su derecho a recurrir resoluciones administrativas, debe EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. tenerse presente que en el precedente de la STC Exp. 03741-2004-PA/TC se estableció la siguiente regla: Todo cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento administrativo, como condición o requisito previo a la impugnación de un acto de la propia administración pública, es contrario a los derechos constitucionales al debido proceso, de petición y de acceso a la tutela jurisdiccional y, por tanto, las normas que lo autorizan son nulas y no pueden exigirse a partir de la publicación de la presente sentencia (FJ 50). 20. En realidad, dicha regla se encontraba plenamente justificada por lo indicado en el FJ 35 de aquella sentencia, donde se refirió que: Debe recordarse, a modo de precedente jurisprudencial, que en la STC Exp. 3548- 2003-AA/TC, con ocasión de declarar que el principio solve et repete era contrario al derecho de acceso a la jurisdicción, se estableció que el condicionamiento del pago previo para impugnar una decisión de la Administración Tributaria constituía una restricción desproporcionada que la hacía contraria a la Constitución. Hoy, con igual fuerza, debe afirmarse que también el pago, ya no de la multa como ocurría en el caso del “pague primero y reclame después”, sino de la tasa para enervar la multa, mediante el recurso impugnativo respectivo, constituye igualmente una interferencia económica del derecho de acceso a la jurisdicción que como derecho constitucionalmente reconocido no puede ser condicionado bajo ningún supuesto. 21. Siendo ello así, este Tribunal advierte, como se sostuvo en aquella oportunidad, que el derecho de recurrir las decisiones de la administración comporta: la posibilidad material de poderlas enervar, bien en el propio procedimiento administrativo, cuando la ley haya habilitado un mecanismo bien en todo caso, de manera amplia y con todas las garantías, ante el Poder Judicial, mediante el proceso contencioso administrativo o, incluso, a través del propio recurso de amparo cuando se trate de la afectación de derechos fundamentales (FJ 23). 22. Al respecto, advierto que la facultad de impugnar las actuaciones de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal no resulta menoscabada por el cobro de intereses legales, integrantes de la deuda tributaria, como sí ocurriría, por ejemplo, en caso el ejercicio de dicha facultad se encontrase supeditada al pago de una multa o al pago de una tasa para enervarla. 23. Ello es así por cuanto, en primer lugar, el pago de dichos intereses no se exige como requisito previo para dar trámite al recurso de reclamación o apelación, o para la interposición de la correspondiente demanda contencioso-administrativa o para la interposición de una demanda de amparo, en los casos excepcionales en los que ello sea procedente, de conformidad con lo resuelto en la presente sentencia. 24. Asimismo, la decisión de pagar la deuda tributaria, que incluye los intereses, la multa y los correspondientes intereses, es de entera responsabilidad del contribuyente, quien decide finalmente la oportunidad en la que realizará dicho pago, asumiendo para tal efecto las consecuencias jurídicas previstas en el ordenamiento jurídico-tributario por el pago extemporáneo de aquella. EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. 25. Por otro lado, en cuanto al argumento de la incidencia en el derecho al plazo razonable del proceso, considero oportuno recordar que el contenido constitucionalmente protegido de este derecho constituye una manifestación implícita del derecho al debido proceso reconocido en el artículo 139.3 de la Constitución y despliega sus efectos jurídicos a todo tipo de proceso o procedimiento penal, civil, laboral, administrativo, corporativo, etc. (STC Exp. 04179-2014-PHC/TC, FJ 9; STC Exp. 00295-2012-PHC/TC, FJ 2). 26. Así, el plazo de un proceso o un procedimiento será razonable sólo si es que aquél comprende un lapso de tiempo que resulte necesario y suficiente para el desarrollo de las actuaciones procesales necesarias y pertinentes que requiere el caso concreto, así como para el ejercicio de los derechos de las partes de acuerdo a sus intereses, a fin de obtener una respuesta definitiva en la que se determinen los derechos u obligaciones de las partes. 27. Además, para determinar si en el ámbito de un procedimiento administrativo se ha producido o no la violación del derecho al plazo razonable se deberán evaluar criterios tales como la complejidad del asunto, la actividad o conducta procedimental del administrado, la conducta de la administración pública, así como las consecuencias que la demora produce en las partes (STC Exp. 03778-2004- AA/TC, fundamento 21). 28. Sin ánimo de exhaustividad, puede afirmarse que estos elementos pueden estar referidos a los siguientes aspectos: i) La complejidad del asunto: Aquí se consideran factores tales como la naturaleza de la situación fáctica que es materia de evaluación o fiscalización por la administración (procedimiento administrativo ordinario sancionador), los alcances de la actividad probatoria para el lento de los hechos, la pluralidad de administrados involucrados procedimiento, o algún otro elemento que permita concluir, con un grado de objetividad, que la dilucidación de un determinado asunto resulta particularmente complicada y difícil; ii) La actividad o conducta procedimental del administrado: Se evalúa si su actitud ha sido diligente o ha provocado retrasos o demoras en el procedimiento, por cuanto si la dilación ha sido provocada por él no cabe calificarla de indebida. En ese sentido, habrá que distinguir entre el uso regular de los medios procedimentales que la ley prevé y la actitud obstruccionista o la falta de cooperación del administrado, la cual estaría materializada en la interposición de recursos que, desde su origen y de manera manifiesta se encontraban condenados a la desestimación; iii) La conducta de la administración pública: Se verifica el grado de celeridad con el que se ha tramitado el procedimiento. Para ello, será preciso examinar las actuaciones u omisiones de los órganos competentes para la tramitación del procedimiento, como por ejemplo: lo que ordinariamente se demora en resolver determinado tipo de procesos; la admisión y/o la actuación de elementos probatorios manifiestamente impertinentes; la reiterada e indebida anulación por parte del ente o tribunal administrativo de segundo grado respecto de las decisiones de la autoridad administrativa de primer grado; la demora en la tramitación y resolución de los medios impugnatorios, etc.; y, EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. iv) Las consecuencias que la demora produce en la situación jurídica del interesado: Se evalúa si el paso del tiempo en el procedimiento incide o influye de manera relevante e intensa en la situación jurídica (derechos y deberes) del demandante. Ello con la finalidad de que el procedimiento discurra con más diligencia a fin de que el caso se resuelva en un tiempo breve, si es que éste incide o influye de manera relevante e intensa sobre la situación jurídica del demandante (STC Exp. 04532-2013-PA/TC, FJ 33). 29. De este modo, la eventual vulneración del derecho fundamental al plazo razonable en sede administrativa deberá evaluarse en cada caso, de acuerdo a las circunstancias jurídicas y fácticas correspondientes. De todas formas, deberá tenerse en cuenta que, en tanto la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal se encuentren dentro de los plazos legales para resolver los recursos y/o mecanismos de cuestionamiento interpuestos en el marco de un procedimiento contencioso tributario, carecerá de asidero constitucional el cuestionamiento del cómputo de intereses legales con base en este derecho fundamental. 30. Efectivamente, el cobro de intereses moratorios durante el plazo legal con que cuenta la autoridad tributaria para resolver los recursos administrativos y/o mecanismos de cuestionamiento presentados, resulta una restricción legítima y razonable del derecho en mención, toda vez que la generación de intereses moratorios es consecuencia de la demora en el pago del tributo y de la multa correspondiente, lo que se prolonga a su vez en el tiempo por la interposición del recurso y/o mecanismo de cuestionamiento planteados por el contribuyente con miras a dejar sin efecto la deuda tributaria o cuestionar cualquier actuación de la Administración. 31. De esta forma, con el establecimiento por el legislador del cobro de intereses moratorios se pretende evitar un ejercicio abusivo o temerario de la interposición de recursos impugnativos o mecanismos de cuestionamiento de la actuación de la Administración, durante el procedimiento contencioso administrativo, por cuanto el contribuyente pudo prever el cobro de tales intereses durante el plazo que el legislador otorga a la autoridad administrativa (Administración Tributaria y Tribunal Fiscal) para resolver los recursos y mecanismos de cuestionamiento interpuestos. 32. Asimismo, debe tenerse presente que el legislador ha previsto, como se precisó previamente, que desde la entrada en vigencia del Código Tributario y sus correspondientes modificatorias, el artículo 144 del citado código siempre reguló la posibilidad de interponer un recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal en el supuesto que la Administración Tributaria no resolviera en el plazo legal. 33. Además, no debe olvidarse que, si el Tribunal Fiscal excede los plazos legales que tiene para resolver las apelaciones o quejas interpuestas por los contribuyentes, en virtud del inciso 2 del artículo 4 del TUO de la Ley 27584, Ley que regula el proceso contencioso administrativo, aprobado por Decreto Supremo 011-2019-JUS, EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. y de acuerdo a lo indicado en la presente sentencia, los contribuyentes deberán acudir a dicha vía ordinaria. Excepcionalmente, podrán acudir a la vía del amparo, siempre que se verifique lo indicado en la presente sentencia, con relación al agotamiento de las vías previas y al análisis de la vía igualmente satisfactoria, dispuesto en el precedente establecido en la STC Exp. 02383-2013-PA/TC. 34. De esta manera, resultará indispensable, de forma previa al cuestionamiento judicial de la actuación de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal, que los contribuyentes hagan un uso adecuado (y no abusivo) de los mecanismos legales que el ordenamiento jurídico ha previsto para que puedan posteriormente acudir a la vía ordinaria y, excepcionalmente, a la vía constitucional, como es el caso de los recursos de reclamación, apelación (incluyendo ante la denegatoria ficta) y la interposición de la queja. 35. Con ello se evitará que el procedimiento contencioso tributario dure más de lo previsto por ley e incluso, vulnere el derecho al plazo razonable en sede administrativa, lo que a su vez desincentivaría, en principio, posteriores cuestionamientos al cómputo de intereses moratorios, incluida la capitalización de intereses en el período que estuvo vigente. 36. Si bien aquello es un aspecto de medular importancia para el contribuyente desde una perspectiva subjetiva, también es cierto que lo anterior coadyuvará a la realización de la dimensión objetiva del principio de regularidad del sistema jurídico, que de acuerdo a la jurisprudencia de este Tribunal (STC Exp. 00168- 2005-PC/TC, FJ 8), constituye un principio constitucional básico que prescribe el respeto al sistema de fuentes del ordenamiento y su correspondiente eficacia, y cuya naturaleza democrática radica en el mandato -que de él se desprende- según el cual todos los poderes públicos, privados y los ciudadanos, deben guiar, por igual, su conducta según el Derecho. 37. Siendo ello así, considero que no todo exceso en el plazo de resolución de los recursos administrativos y/o mecanismos de cuestionamiento interpuestos contra la actuación de la Administración constituye una vulneración del derecho al plazo razonable durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario, puesto que ello dependerá de la evaluación en cada caso concreto de todos los criterios mencionados previamente, esto es, la complejidad del asunto, la actividad o conducta procedimental del administrado, la conducta de la administración pública, así como las consecuencias que la demora produce en las partes. 38. Adicionalmente, debo precisar que no debe confundirse desde cuándo debe contarse el plazo de duración de un procedimiento administrativo y cuándo se entiende que ha culminado, a efectos de evaluar la razonabilidad de su duración, con la duración del plazo que se tiene para resolver los recursos impugnatorios y/o mecanismos de cuestionamiento a su actuación. 39. Por ello, mal se haría en establecer en abstracto y para todos los casos cuándo se inicia el cómputo del plazo razonable del procedimiento contencioso tributario. En EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. todo caso, debe tenerse presente que el cuestionamiento del contribuyente a la actuación de la Administración Tributaria se materializa cuando éste manifiesta su voluntad de impugnar u objetar la actuación de aquélla, bajo las formalidades de ley y que la vía administrativa se agota con la resolución del Tribunal Fiscal que resuelve la controversia de manera definitiva y causan estado. 40. A esto último debe añadirse que la regulación del cómputo de intereses moratorios establecida en el artículo 33 del Código Tributario es un asunto de naturaleza legal, que, como tal, es expresión del principio de libre configuración de la ley con que cuenta el legislador democrático, teniendo como límites, entre otros, los principios de razonabilidad e interdicción de la arbitrariedad. 41. En efecto, tal y como puede apreciarse en el siguiente cuadro, la regulación de la aplicación de intereses moratorios durante el procedimiento contencioso tributario, luego del vencimiento de los plazos máximos legales establecidos para la resolución de los recursos y/o mecanismos de cuestionamiento de los actos de la Administración, ha sido objeto de diversas modificaciones desde hace 13 años, como se advierte a continuación: Párrafo incorporado por el artículo 6 del Decreto Legislativo 981, publicado el 15 de marzo de 2007 Cuarto párrafo modificado por el artículo 7 de la Ley 30230, publicada el 12 julio 2014 Cuarto párrafo modificado por el artículo 3 del Decreto Legislativo 1263, publicado el 10 diciembre 2016 La aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en el Artículo 142 hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación fuera por causa imputable a ésta. Durante el período de suspensión la deuda será actualizada en función del Índice de Precios al Consumidor. Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrán en cuenta a efectos de la La aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en los Artículos 142, 150 y 152 hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria o de apelación ante el Tribunal Fiscal, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación o apelación fuera por causa imputable a dichos órganos resolutores. La aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos en los Artículos 142, 150, 152 y 156 hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria o de apelación ante el Tribunal Fiscal o la emisión de resolución de cumplimiento por la Administración Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación o apelación o emitido la resolución de cumplimiento fuera por causa imputable a dichos órganos resolutores. EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. suspensión de los intereses moratorios. La suspensión de intereses no es aplicable a la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal ni durante la tramitación de la demanda contencioso- administrativa. [...] La suspensión de intereses no es aplicable durante la tramitación de la demanda contencioso- administrativa. 42. Asimismo, corresponde precisar que este Tribunal ha entendido que, ante la constatación de una vulneración al plazo razonable, declarar nulo el procedimiento administrativo y establecer la reposición de las cosas al estado anterior, no podría ser un efecto inmediato o automático, toda vez que las demás garantías procesales que conforman del debido procedimiento sí fueron respetadas. En ese sentido, el hecho de que los plazos máximos de un procedimiento hayan sido incumplidos no tiene como consecuencia directa que las resoluciones finales sean declaradas inválidas y sin efectos legales (STC Exp. 03778-2004-AA/TC, FJ 23). 43. Pero más allá de ello, estimo oportuno reiterar que le corresponde a la Administración, desde la comprensión del principio de legalidad en el marco de las exigencias de un Estado Constitucional de Derecho, preferir, siempre y en todos los casos, el principio jurídico de supremacía de la Constitución. 44. En varias oportunidades este Tribunal ha explicitado que la Administración, al igual que los poderes del Estado y los órganos constitucionales, se encuentran sometidos, en primer lugar, a la Constitución de manera directa y, en segundo lugar, al principio de legalidad, de conformidad con el artículo 51 de la Norma Fundamental (cursiva agregada) (STC 03741-2004-PA/TC, FJ 6). 45. Por ello, la legitimidad de los actos administrativos no viene determinada por el respeto a la ley sino por su vinculación a la Constitución, lo que también se ha establecido bajo el denominado “principio de legalidad”, que, en realidad, pese a dicha nomenclatura, alude a la concretización de la supremacía jurídica de la Constitución en el ámbito de las actuaciones de la Administración. Sobre el cuestionamiento a través del proceso de amparo de la capitalización de intereses en aplicación del artículo 33 del Código Tributario vigente al 24 de diciembre de 2006 46. En relación a la capitalización de intereses, se advierte que el Código Tributario, aprobado mediante Decreto Legislativo 816, publicado el 21 de abril de 1996, no incluyó originalmente dicha regla. Sin embargo, mediante Ley 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998, ésta sí fue incluida en su artículo 7. 47. Según dicho artículo, recogido luego en el artículo 33 del Decreto Supremo 135-99- EF, TUO del Código Tributario: EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. Los intereses moratorios se calcularán de la manera siguiente: b) El interés diario acumulado al 31 de diciembre de cada año se agregará al tributo impago, constituyendo la nueva base para el cálculo de los intereses diarios del año siguiente. 48. Esta norma estuvo vigente solo ocho años. Fue derogada, en efecto, por el artículo 3 del Decreto Legislativo 969, publicado el 24 de diciembre de 2006. No obstante, tiempo después, la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 981, publicado el 15 marzo 2007, estableció que “[...] para efectos de la aplicación del presente artículo, respecto de las deudas generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 969”. De esta manera, la capitalización de intereses de las deudas tributarias solo estuvo vigente durante siete años (1999-2005). 49. Ahora bien, se tiene que la regla de capitalización de intereses moratorios no resulta inconstitucional per se durante el tiempo que estuvo prevista en el artículo 33 del Código Tributario. En efecto, dicha opción legislativa se enmarca dentro del ámbito de lo constitucionalmente permitido al legislador, quien actúa sobre la base del principio de libre configuración de la ley, si bien sujeto a los límites explícitos e implícitos que emanan de la Constitución. 50. Ahora bien, la evaluación del supuesto carácter inconstitucional de la no suspensión de la aplicación de la capitalización de intereses está supeditada en cada caso a la verificación de la vulneración del derecho al plazo razonable en sede administrativa, de acuerdo a lo establecido supra. Ello es así por cuanto el juez constitucional no es competente para determinar y evaluar si la liquidación de una deuda tributaria respecto de los intereses moratorios, cuyo fundamento es legal y no constitucional, ha sido realizada de conformidad con el Código Tributario. 51. Al respecto, debe recordarse, como se ha indicado anteriormente, que la generación de intereses moratorios es consecuencia de la demora en el pago del tributo y de la multa correspondiente por parte del contribuyente, lo que se extiende a su vez en el tiempo, no solo por la eventual demora en exceso en la que puede incurrir la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal al resolver los recursos y/o mecanismos de cuestionamiento planteados contra la actuación de la aludida Administración Tributaria, sino precisamente a causa de la interposición de tales recursos, con la finalidad de evitar el pago de la deuda tributaria, lo que puede ser conforme a la Constitución y a la ley en ciertos casos, pero que en otros casos, se realiza con un afán dilatorio, que constituye un abuso de derecho, proscrito por el artículo 103 de la Constitución. 52. Por el contrario, el juez constitucional sí será competente, siempre que no se configuren los supuestos del artículo 7 del Nuevo Código Procesal Constitucional y se haya acreditado, previamente, la vulneración del derecho al plazo razonable durante el procedimiento contencioso-tributario. Debo resaltar que la correcta o incorrecta aplicación de la capitalización de intereses no constituye un asunto per se EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. de relevancia constitucional toda vez que se trata de una regla de índole financiera de fuente legal. Plazo legal, plazo razonable e intereses moratorios de la deuda tributaria 53. Tal como se ha venido señalando, la imposición de intereses moratorios y la capitalización de intereses está en el marco de lo constitucionalmente permitido al legislador; siendo que la acumulación de ellos pretende disuadir y compensar la pérdida de oportunidad del Estado de recibir los tributos en el tiempo debido para el financiamiento del gasto público. 54. Sin embargo, esa acumulación de intereses moratorios no puede ser infinita en el tiempo, sobre todo, si la demora en resolver los recursos del administrado es por causa imputable a la Administración Tributaria o al Tribunal Fiscal y si el contribuyente no acude a la denegatoria ficta del recurso de reclamación o al proceso contencioso administrativo conforme al artículo 2.4 del TUO de la Ley 27584 en el supuesto de que el Tribunal Fiscal demore en resolver el recurso de apelación. Pues, tal como se ha adelantado, la acumulación de intereses moratorios y la capitalización de intereses solamente son constitucionales siempre y cuando no se obligue al contribuyente a pagarlos fuera del “plazo razonable”. 55. Si bien el “plazo legal” para resolver los recursos de los contribuyentes es una estipulación del legislador regulada en el Código Tributario y estos deben ser cumplidos por la Administración Pública, con las consecuencias administrativas o de otra índole que la ley establezca a los funcionarios en caso de exceso; no obstante, a efectos de las exigencias mínimas de la Constitución, la acumulación de intereses moratorios y la capitalización de intereses (cuando estuvo vigente) solo será legitimo siempre que no supere el plazo razonable, el cual se determina en cada caso concreto conforme a los criterios ya mencionados supra, esto es, “complejidad del asunto”, “la actividad o conducta procedimental del administrado”, “la conducta de la administración pública” y “las consecuencia que la demora produce en la situación jurídica del interesado”. 56. Y es que el plazo razonable es distinto al plazo legal. El exceso en el plazo legal no supone necesariamente la afectación del plazo razonable, porque este se determina según las circunstancias específicas de cada caso concreto. Por ello, cuando un contribuyente reclame que la acumulación de intereses moratorios (antes de las modificatorias del artículo 33 del Código Tributario) y la capitalización de intereses (cuando estuvo vigente) se restrinja solamente al plazo legal es, en la práctica trasladarle a la Administración Tributaria el costo del tiempo que empleará en resolver adecuadamente el recurso cuando ello debe ser carga del contribuyente, quien debe asumir el riesgo de su impugnación durante el tiempo que efectivamente se necesita para resolver diligentemente los recursos que se interponga, de reclamación o apelación. EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. 57. En efecto, lo conveniente es que la Administración Pública tenga el tiempo adecuado para resolver la controversia planteada por el administrado y ello no necesariamente resulta en el plazo legal. “Y es que si bien el derecho a un plazo razonable alude frecuentemente a evitar dilaciones indebidas, esta manifestación del debido proceso también está dirigida a evitar plazos excesivamente breves que no permitan sustanciar debidamente la causa” (STC Exp. 03987-2010-PHC/TC, fundamento 5). 58. De ahí que, para la Constitución la acumulación de intereses de la deuda tributaria más allá del plazo legal del Código Tributario para pronunciarse sobre los recursos administrativos del contribuyente no resulta per se relevante, en la medida que dicho plazo a razón de la naturaleza de cada caso en concreto podría resultar insuficiente o breve. Solamente será relevante constitucionalmente cuando la Administración, con todas sus instancias, sobrepase el plazo razonable del procedimiento contencioso tributario. 59. Por lo tanto, en un caso donde previamente se ha verificado la vulneración del derecho al plazo razonable en sede administrativa, de acuerdo a lo indicado en la presente sentencia, no corresponderá realizar el cómputo de intereses moratorios durante el período de tiempo en el que la demora resulta inconstitucional. Asimismo, si el demandante cuestiona también la aplicación de la regla de la capitalización durante dicho período, deberá evaluarse si en efecto dicha aplicación fue indebida o no, para lo cual será necesario e indispensable que el período de tiempo durante el cual se aplicó la regla de capitalización haya estado comprendido dentro del período de demora inconstitucional en el que se generaron los intereses moratorios, según lo indicado supra. 60. De esta manera, dicha verificación constituye una conditio sine qua non a efectos de poder determinar si correspondía la acumulación de intereses o si debía suspenderse. De esta forma, la evaluación de la acumulación de intereses está supeditado a que en un caso concreto se haya cuestionado principalmente la presunta vulneración del derecho al plazo razonable durante el procedimiento contencioso-tributario y que dicha vulneración haya sido verificada por el juez competente, no siendo posible que en la vía constitucional el cuestionamiento los intereses moratorios o de la capitalización de intereses pueda constituir la pretensión principal. Análisis del caso concreto 61. La presente demanda persigue que se aplique un beneficio de exoneración de IGV y que se prohíba a la Administración Tributaria que cobre intereses moratorios. La empresa recurrente sostiene que corresponde gozar de dicha exoneración por ser aplicable a la región San Martin y que existe una demora indebida en tramitar el expediente administrativo, lo cual ha derivado en el incremento exagerado de los intereses moratorios, que resulta irrazonable y desproporcionado. EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. 62. Sin embargo, tal como se ha explicado extensamente en los párrafos anteriores, la denuncia de una supuesta inaplicación indebida de un beneficio de exoneración así como una indebida acumulación de intereses en la deuda tributaria, sea por la demora en resolver los recursos del procedimiento contencioso tributario y/o por la aplicación de la capitalización de intereses en el tiempo que estuvo vigente, esto es, hasta el 24 de diciembre del 2006, la vía correspondiente donde se deberá dilucidar la controversia, salvo situaciones excepcionales debidamente justificadas en cada caso, es el proceso contencioso-administrativo, pues cuenta con una estructura idónea para evaluar la pretensión de autos y brindarle tutela adecuada. 63. En ese sentido, la demanda debe rechazarse liminarmente. Acerca de la constitucionalidad del Nuevo Código Procesal Constitucional 64. Teniendo en cuenta que en el presente caso se aplica el Nuevo Código Procesal Constitucional, Ley 31307, publicado en el diario oficial El Peruano el 23 de julio de 2021, es mi deber de jueza constitucional dejar constancia de que dicha ley es manifiestamente contraria a la Constitución y que cuando ha sido sometida a control del Tribunal Constitucional mediante un proceso de inconstitucionalidad [Expedientes 00025-2021-PI/TC y 00028-2021-PI/TC], tres magistrados, en una motivación sin ningún sustento y tan sólo de tres párrafos, han hecho posible que dicha ley, pese a su inconstitucionalidad, se aplique sin ningún cuestionamiento. 65. En otras palabras, el poder de los votos y no el de las razones jurídicas ha caracterizado la historia de esta ley: el Poder Legislativo tenía los votos, así es que sin mayor deliberación e incumpliendo su propio reglamento, aprobó la ley. Luego, el Tribunal Constitucional, con tres votos que no tenían mayor justificación y alegando un argumento sin fundamento, convalidó dicho accionar del Poder Legislativo. Serán la ciudadanía, la opinión pública o la academia, entre otros, los que emitirán su punto de vista crítico para que estas situaciones no se repitan. 66. Un Código Procesal Constitucional, que se debería constituir en una de las leyes más importantes del ordenamiento jurídico peruano, dado que regula los procesos de defensa de los derechos fundamentales y el control del poder, tiene hoy una versión que está vigente por el poder de los votos y no de las razones jurídicas. Es claro que ello deslegitima el Estado de Derecho y en especial la justicia constitucional. Este nuevo código es inconstitucional, irrefutablemente, por vicios formales (más allá de los vicios materiales). Lo voy a exponer de modo breve. 67. La Ley 31307, Nuevo Código Procesal Constitucional, por ser una ley orgánica (artículo 200 de la Constitución), no se debió ser exonerada del dictamen de comisión. El artículo 73 del Reglamento del Congreso regula las etapas del procedimiento legislativo así como la excepción para que la Junta de Portavoces pueda exonerar a algunas etapas de tal procedimiento, pero además, y esto es lo más relevante, establece de modo expreso que “Esta excepción no se aplica a EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. iniciativas de reforma constitucional, de leyes orgánicas ni de iniciativas sobre materia tributaria o presupuestal”. 68. Asimismo, concordante con el artículo antes citado, el artículo 31-A, inciso 2, del Reglamento del Congreso de la República, regula, entre otras competencias de la Junta de Portavoces, “La exoneración, previa presentación de escrito sustentado del Grupo Parlamentario solicitante y con la aprobación de los tres quintos de los miembros del Congreso allí representados, de los trámites de envío a comisiones y prepublicación”, y luego, expresamente, establece que “Esta regla no se aplica a iniciativas de reforma constitucional, de leyes orgánicas ni de iniciativas que propongan normas sobre materia tributaria o presupuestal, de conformidad con lo que establece el artículo 73 del Reglamento del Congreso”. 69. Como se aprecia, el Reglamento del Congreso, en tanto norma que forma parte del bloque de constitucionalidad, dispone que en los casos de leyes orgánicas, la Junta de Portavoces no puede exonerar del envío a comisiones en ningún supuesto. En el caso de las observaciones del Presidente de la República a la autógrafa de una proposición aprobada, éstas “se tramitan como cualquier proposición” [de ley] (artículo 79 del Reglamento del Congreso). 70. Por tanto, ante las observaciones del Presidente de la República a una proposición de ley correspondía tramitarla como cualquier proposición de ley y, como parte de dicho trámite, enviarla a la respectiva comisión, resultando prohibido que la Junta de Portavoces exonere del trámite de envío a comisión cuando se trata de leyes orgánicas. 71. En el caso del Nuevo Código Procesal Constitucional, mediante sesión virtual de la Junta de Portavoces celebrada el 12 de julio de 2021 se acordó exonerar del dictamen a las observaciones formuladas por el Poder Ejecutivo a la Autógrafa de Ley, pese a que se trataba de una ley orgánica. Esta exoneración resultaba claramente contraria al propio Reglamento del Congreso y con ello al respectivo bloque de constitucionalidad, por lo que correspondía declarar la inconstitucionalidad del Nuevo Código Procesal Constitucional por haber incurrido en vicios formales. El Congreso de la República no respetó el procedimiento de formación de la ley que el mismo fijó. 72. Carece de fundamento el argumento de los tres magistrados que salvaron esta ley. Ellos sostienen que conforme al último párrafo del artículo 79 del Reglamento del Congreso, el trámite de una autógrafa de ley observada por el Presidente de la República debe pasar a comisión sólo si fue exonerada inicialmente de dicho trámite, de modo que en el caso del Nuevo Código Procesal Constitucional, al haber pasado ya por una comisión dictaminadora [antes de su primera votación], podía exonerarse a la autógrafa observada de dicho código. 73. Este argumento de los tres magistrados es incorrecto pues dicho párrafo es aplicable sólo cuando se trata de leyes distintas a las leyes orgánicas o de reforma constitucional, entre otras. Lo digo una vez más. En el caso de las leyes orgánicas EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. la Junta de Portavoces del Congreso de la República está prohibida de exonerar el envío a comisiones. Las observaciones del Presidente de la República a la autógrafa del Nuevo Código Procesal Constitucional debieron recibir un dictamen de la comisión respectiva y, por tratarse de una ley orgánica, no podían ser objeto de ninguna exoneración sobre el trámite a comisión. 74. Pese a la manifiesta inconstitucionalidad del Nuevo Código Procesal Constitucional y atendiendo a que, formalmente, una sentencia del Tribunal Constitucional, con el voto de tres magistrados, ha convalidado, en abstracto y por razones de forma, dicho código, debo proceder a aplicarlo en el caso de autos, reservándome el pronunciamiento en los casos que por razones de fondo se pueda realizar el respectivo control de constitucionalidad. Dicho esto, mi voto entonces es por declarar IMPROCEDENTE la demanda de amparo en aplicación del artículo 7, inciso 2, del Código Procesal Constitucional. S. LEDESMA NARVÁEZ EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. VOTO SINGULAR DEL MAGISTRADO ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA Con el debido respeto, me aparto de lo resuelto por mis colegas magistrados, por las razones que a continuación expongo: 1. La recurrente solicita que se declare la nulidad y se deje sin efecto la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) 06789-1-2017, de 9 de agosto de 2017, así como la Resolución de Determinación (RD) 182-003-0000091, emitida por la Sunat, referida a la fiscalización del monto del impuesto general a las ventas (IGV) del período enero 2011, y la Resolución de Multa (RM) 182-002-0000203, emitida por la supuesta infracción del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario por el referido tributo y periodo. Como primera pretensión accesoria solicita dejar sin efecto cualquier acto administrativo que se origine en el desconocimiento de la aplicación del beneficio de la exoneración del IGV en la región San Martín durante enero 2011; y, como pretensión subordinada, en caso no se acoja la pretensión principal, que se disponga la inaplicación de los intereses moratorios siguiendo el criterio jurisprudencial aplicado en la sentencia dictada en el Expediente 04082- 2012-PA/TC, toda vez que ha incrementado exorbitantemente la deuda por la demora excesiva del Tribunal Fiscal en resolver su recurso de apelación. 2. En el caso de autos, debió acudirse a la vía igualmente satisfactoria al amparo, como es el proceso contencioso administrativo, toda vez que la empresa recurrente no ha acreditado de manera fehaciente que exista riesgo de irreparabilidad del derecho en caso se transite por la vía ordinaria, ni se verifica la necesidad de tutela urgente derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad del daño que podría ocurrir. En consecuencia, en aplicación del artículo 7, inciso 1 del Nuevo Código Procesal Constitucional, la demanda de amparo de autos debe ser declarada IMPROCEDENTE. 3. Además, debe tenerse presente que la empresa recurrente ha efectuado el pago de la deuda tributaria incluidos los intereses moratorios (fojas 485). 4. El actual presidente del Tribunal Constitucional tiene una posición distinta a la anterior presidente del Tribunal. Por ello, en las controversias como la presente, varia la respuesta que se da al caso. S. ESPINOSA-SALDAÑA BARRERA EXP. N.º 00739-2020-PA//TC LIMA INDUSTRIAS DEL ESPINO S.A. VOTO DEL MAGISTRADO SARDÓN DE TABOADA a magistrada Marianella Ledesma Narváez dice en su voto singular que —el 30 de noviembre de 2021 y el 14 de diciembre de 2021— pedí al Pleno la postergación de la resolución de este caso para impedir que ejerciera el voto decisorio. No es cierto. Lo hice porque no había podido elaborar aún la ponencia correspondiente, dada la avalancha de casos que ella pretendió resolver en los meses finales de su presidencia. Como se sabe, las audiencias públicas de Pleno suelen ser de tres horas. Empero, la última que presidió Ledesma —el 24 de noviembre de 2021— fue ¡casi de diez! En el Tribunal Constitucional nunca hubo una maratón jurisdiccional semejante. En tales audiencias, frecuentemente, se tiene a la vista solo el borrador preparado por la comisión temática. Luego de la audiencia, el ponente tiene el deber y el derecho de revisarlo y, eventualmente, reformularlo, ya que él no la comisión temática es el — — responsable ante sus colegas. En las sesiones siguientes a dicha audiencia, sin embargo, Ledesma llevó al Pleno estos borradores, avasallando a los ponentes. Decía que quería reducir la carga procesal. Sin embargo, siguiendo su ejemplo, puede también pensarse que su conducta tuvo otro móvil: en los casos tributarios por intereses moratorios excesivos, quizá quiso aprovechar la ausencia por fallecimiento del magistrado Carlos Ramos Núñez para imponer su opinión con el voto decisorio. Antes de que ella llegara a la presidencia, Ramos fue ponente del caso Icatom y votó consistentemente en casos similares, discrepando de la opinión de Ledesma. Acaso por ello, mientras vivía, Ledesma fue reticente a programar el debate y la resolución de estos casos. Habiendo preparado ya algunas ponencias que le correspondían, Ramos le solicitó reiteradamente, incluso por escrito, ponerlas en agenda. Ledesma nunca le hizo caso. En los primeros 21 meses de la presidencia de Ledesma, el Tribunal Constitucional resolvió apenas poco más de un caso tributario por intereses moratorios excesivos por mes en promedio. Al morir Ramos, el 21 de setiembre de 2021, la velocidad de resolución de estos casos se multiplicó ¡23 veces! En noviembre y diciembre de 2021, en efecto, se resolvieron 46 casos. Sin embargo, en honor al anhelo de justicia que este Tribunal Constitucional representa, yo no puedo especular al respecto y debo pensar, más bien, que esto fue una casualidad. S. SARDÓN DE TABOADA L https://www.youtube.com/watch?v=Xb2pGm8jxfc&t=25976s https://www.youtube.com/watch?v=Xb2pGm8jxfc&t=25976s INFORME_VB-VILLALOBOS_YLIZARBE__VANESSA_RUMIKO Informe de similitud. Expediente-VILLALOBOS YLIZARBE, VANESSA RUMIKO INFORME_VB-VILLALOBOS_YLIZARBE__VANESSA_RUMIKO I. INTRODUCCIÓN. II. ANTECEDENTES RELEVANTES PARA LA CONTROVERSIA. 2.1 Contexto histórico y normativo. 2.1.1 La Amazonía y su desarrollo económico. 2.1.2 Marco Constitucional. 2.1.3 Régimen de la Amazonía. 2.2 Contexto específico: Hechos relevantes del caso III. IDENTIFICACIÓN Y ANÁLISIS DE LOS PRINCIPALES PROBLEMAS JURÍDICOS DE LA CONTROVERSIA. 3.1 ¿Constituía el proceso constitucional de amparo la vía idónea para que IDE solicite la inaplicación del DL No. 978, cuando este había sido declarado inconstitucional mediante una sentencia sujeta a vacatio sententiae? 3.1.1 Posición de las partes a) Posición de IDE b) Posición de SUNAT c) Posición del TF 3.1.2 Posición del TC a) Voto Singular del Magistrado Miranda Canales b) Voto singular de la Magistrada Ledesma Narváez c) Voto Singular del Magistrado Espinosa-Saldaña Barrera 3.1.3 Análisis a) Antecedentes del proceso constitucional de amparo b) Marco normativo y jurisprudencia aplicable c) Análisis de la procedencia del proceso de amparo de IDE 3.2 ¿Cuáles son los efectos jurídicos de la vacatio sententiae en el ordenamiento constitucional peruano y cómo debieron aplicarse al caso de IDE? 3.2.1 Posición de las partes a) Posición de IDE b) Posición de SUNAT c) Posición del TF 3.2.2 Posición del TC 3.2.3 Análisis a) Naturaleza y finalidad específica de la vacatio sententiae a) Obligación de razonabilidad temporal y consecuencias b) Sobre la aplicación del DL No. 978 al caso de IDE 3.3 ¿La aplicación del DL No. 978 durante el período de vacatio sententiae vulnera los principios de igualdad tributaria, reserva de ley y no confiscatoriedad de los tributos? 3.3.1 Posición de las partes a) Posición de IDE b) Posición de SUNAT c) Posición del TF 3.3.2 Posición del TC 3.3.3 Análisis a) Vulneración del principio de reserva de ley b) Vulneración al principio de igualdad en materia tributaria c) Vulneración al principio de no confiscatoriedad IV. CONCLUSIONES. V. BIBLIOGRAFÍA VI. ANEXOS IDE - Demanda de amparo SUNAT - Contesta demanda Constestación del TF (07.12.2018) Resolución No. 4 - Juzgado IDE - Apelación parte 1 IDE -Apelación parte 2 (22.10.2019) Resolución No. 4 - Sala Constitucional IDE - RAC 00739-2020-AA