PONTIFICIA UNIVERSIDAD CATÓLICA DEL PERÚ FACULTAD DE DERECHO ¿HACIA UNA REFORMA SOSTENIBLE? ANÁLISIS DE LA INAFECTACIÓN DE LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS EN EL PAÍS EN EL MARCO DE LA IMPORTACIÓN DE BIENES A PROPÓSITO DE SU INTRODUCCIÓN EN LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS Tesis para optar por el Título de Abogado, que presentan los Bachilleres: VICTORIA EUGENIA PEÑA ALARCÓN ALVARO SANTILLÁN GORDILLO Asesor: WALKER VILLANUEVA GUTIERREZ Lima, julio de 2017 A Dios, nuestras familias, profesores y amigos, quienes con sus consejos, enseñanzas y lecciones de vida han contribuido al desarrollo de esta investigación. Esperamos que este trabajo refleje nuestra gratitud por su apoyo constante e incondicional. Página 2 de 150 RESUMEN En el año 2014 se promulgó la Ley No.30264 que tuvo como finalidad la promoción del crecimiento económico. Entre las modificaciones propuestas en el ordenamiento se estableció un supuesto de inafectación en la Ley del Impuesto General a las Ventas que pretendía combatir la “doble imposición económica” en los casos en que se utilice un servicio en el país cuya retribución formaba parte del valor en aduana de una mercancía importada. Ante dicha regulación, nos planteamos la siguiente interrogante: ¿Se soluciona el problema de la doble imposición interna en el Impuesto General a las Ventas detectada por el legislador en todos los casos? Con el fin de responder a dicho cuestionamiento, realizamos un análisis crítico de la medida optada por el legislador para contrarrestar el mencionado fenómeno a partir de la revisión de: (i) la relación entre el Derecho Tributario y el Derecho Aduanero, a fin de determinar si la solución del problema detectado debe tener en cuenta ambas regulaciones; (ii) la estructura y características esenciales del Impuesto General a las Ventas; y, (iii) el alcance y soluciones del fenómeno de la doble imposición interna. De esta manera, comprobamos que en la Ley del Impuesto General a las Ventas sí se evidencia un problema de doble imposición interna. Sin embargo, consideramos que la inafectación planteada en los términos de la norma no es adecuada para resolver la problemática detectada por el legislador, ya que no ha tenido en cuenta, para dicha opción legislativa, la relación existente entre las materias vinculadas a las operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas (importación de bienes corporales y utilización de servicios). Esto nos lleva a plantear una serie de soluciones al problema detectado con la finalidad de que no se vean vulnerados principios constitucionales tributarios y se garantice la coherencia de nuestro sistema normativo. Página 3 de 150 ÍNDICE INTRODUCCIÓN ............................................................................................................... 7 CAPÍTULO I: Nociones Preliminares del Derecho Tributario y Derecho Aduanero .. 12 1.1. Aspectos generales del Derecho Tributario ........................................................... 12 1.1.1. Definición y alcance ........................................................................................ 12 1.1.2. La relación jurídica tributaria y la obligación tributaria ..................................... 13 1.1.3. Principios del Derecho Tributario .................................................................... 17 1.2. Aspectos generales del Derecho Aduanero ........................................................... 23 1.2.1. Definición y alcance ........................................................................................ 23 1.2.2. La relación jurídica aduanera y la obligación aduanera ................................... 25 1.2.3. Principios del Derecho Aduanero .................................................................... 28 1.3. Autonomía del Derecho Aduanero......................................................................... 30 1.4. Vinculación entre el Derecho Tributario y Derecho Aduanero: Derecho Tributario Aduanero ..................................................................................................................... 34 1.4.1. Alcances del Derecho Tributario Aduanero ..................................................... 34 1.4.2. Obligación tributaria aduanera ........................................................................ 36 1.5. Nuestra posición .................................................................................................... 41 CAPÍTULO II: Aspectos generales con relación a las operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas ..................................................................................... 44 2.1. El Impuesto General a las Ventas ......................................................................... 44 2.1.1. Aspectos generales ........................................................................................ 44 2.1.1.1. Principios económicos en el Impuesto General a las Ventas y su importancia en la comprensión de la técnica de dicho impuesto ........................... 44 2.1.1.2. Características del Impuesto General a las Ventas .................................. 49 2.1.2. La relación jurídico tributaria en el Impuesto General a las Ventas ................. 52 2.2. Los hechos gravados en el Impuesto General a las Ventas: la utilización de servicios en el país y la importación de bienes ............................................................. 56 2.2.1. El Impuesto General a las Ventas en la utilización de servicios en el país ...... 57 2.2.1.1. Presupuesto de hecho en la utilización de servicios ................................. 57 2.2.1.1.1. Aspecto Material ................................................................................ 57 2.2.1.1.2. Aspecto Personal ............................................................................... 62 2.2.1.1.3. Aspecto Temporal .............................................................................. 62 2.2.1.1.4. Aspecto Espacial ............................................................................... 62 Página 4 de 150 2.2.1.1.5. Aspecto Cuantitativo .......................................................................... 64 2.2.2. El Impuesto General a las Ventas en la importación de bienes ....................... 64 2.2.2.1. Presupuesto de hecho en la importación de bienes.................................. 64 2.2.2.1.1. Aspecto Material ................................................................................ 64 2.2.2.1.2. Aspecto Personal ............................................................................... 65 2.2.2.1.3. Aspecto Temporal .............................................................................. 66 2.2.2.1.4. Aspecto Espacial ............................................................................... 66 2.2.2.1.5. Aspecto Cuantitativo .......................................................................... 67 2.3. La exoneración e inafectación tributaria en el Impuesto General a las Ventas ..... 72 2.3.1. La inafectación tributaria ................................................................................. 72 2.3.2. La exoneración tributaria ................................................................................. 75 2.3.3. Incidencia de la exoneración e inafectación tributaria en la estructura del Impuesto General a las Ventas ................................................................................. 79 CAPÍTULO III: La doble imposición interna ................................................................. 84 3.1. Definición yalcances de la doble imposición interna .............................................. 84 3.1.1. Primera posición: la doble imposición interna como un concepto amplio de doble incidencia ........................................................................................................ 84 3.1.2. Segunda posición: la doble imposición interna en función del mismo hecho imponible .................................................................................................................. 86 3.1.3. Tercera posición: la doble imposición interna en función del mismo objeto del tributo ....................................................................................................................... 88 3.1.4. Nuestra posición ............................................................................................. 90 3.2. Problemática de la doble imposición interna .......................................................... 91 3.3. Medidas ante un supuesto de doble imposición interna ......................................... 94 3.3.1. Deducción del importe pagado ........................................................................ 95 3.3.2. Exoneración o inafectación tributaria .............................................................. 96 3.4. Legislación comparada: el caso de España y la nueva Ley de Sociedades ........... 98 CAPÍTULO IV: Análisis crítico del supuesto de inafectación del IGV en los casos de utilización de servicios cuando el importe forma parte del valor en aduanas en la importación de bienes ................................................................................................. 102 4.1. Problemática antes de la modificación de la Ley del Impuesto General a las Ventas dispuesta en la Ley No.30264: la doble imposición interna en el Impuesto General a las Ventas ........................................................................................................................ 102 Página 5 de 150 4.2. La Exposición de Motivos de la Ley No.30264 y la medida optada por el legislador para combatir la doble imposición interna en las operaciones de importación de bienes corporales .................................................................................................................. 106 4.3. Legislación después de la modificación dispuesta en la Ley No.30264 ............... 108 4.4. Análisis de la normativa actual: Reflexiones sobre la problemática de la doble incidencia regulada en la Ley del IGV desde una perspectiva integral del Derecho Tributario y el Derecho Aduanero ............................................................................... 111 4.5. Medidas y posibles soluciones ante la regulación actual ..................................... 125 4.5.1.Inafectación tributaria ..................................................................................... 125 4.5.2.Deducción del importe pagado ....................................................................... 127 CONCLUSIONES .......................................................................................................... 130 BIBLIOGRAFÍA ............................................................................................................. 139 ANEXO…………………………………………………………………………………...………150 Página 6 de 150 INTRODUCCIÓN Toda modificación introducida en nuestra legislación merece ser objeto de análisis, pues la sola modificación supone la existencia de una problemática jurídica detectada en su oportunidad por el legislador. En ese contexto, resulta necesario un proceso de evaluación de la norma a fin de determinar si resulta adecuada a la legislación actual, o si dicha modificación, aún con las modificaciones realizadas por el legislador, mantiene vicio alguno que no solucione el problema jurídico. Como se sabe, mediante la Ley No.30264 (publicada el 16 de noviembre de 2014) y el Decreto Supremo No.65-2015-EF (publicado el 26 de marzo de 2015), se efectuaron diversas modificaciones a la Ley del Impuesto General a las Ventas1 (en adelante, “Ley del IGV”) a fin de que dichas medidas permitan la promoción del crecimiento económico. Entre las modificaciones dispuestas en la referida ley, se incorporó al artículo 2° de la Ley del IGV un supuesto de inafectación por la utilización de servicios en el país, cuando la retribución por el servicio forme parte del valor en aduanas de un bien corporal cuya importación al país para su consumo se encuentre gravado con el impuesto y siempre que se cumplan con dos condiciones de manera concurrente. La primera condición consiste en que el plazo que medie entre la fecha de pago de la retribución o la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero, y la fecha de la solicitud de despacho a consumo del bien corporal no exceda de un año. De acuerdo con el legislador, dicha condición es exigida con el propósito de evitar supuestas prácticas elusivas en caso que la utilización de servicios en el país ocurra antes que la importación del bien corporal. Por otro lado, la segunda condición exige que el contribuyente del impuesto comunique a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (en adelante, “SUNAT” o “Administración Tributaria”) toda información relativa a las operaciones involucradas en la presente inafectación. La inafectación de la utilización de servicios en el país, regulada en el literal v) del artículo 2° de la Ley del IGV, busca evitar el doble gravamen del Impuesto General a las Ventas (en adelante, “IGV”) que se generaría en operaciones internacionales en las que participa un sujeto no domiciliado, en particular, en aquellos supuestos donde el importe por una operación estará gravado tanto por la utilización de servicios como la importación de bienes. En otras palabras, la finalidad de dicha medida es evitar que la doble imposición interna afecte los derechos de los contribuyentes y atente contra los principios constitucionales tributarios, según el caso en concreto, como es el caso del principio de no confiscatoriedad. 1 Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo No.055-99-EF, publicado el 15 de abril de 1999. Página 7 de 150 Para efectos de la presente tesis, es importante tener en claro los motivos por los cuales el legislador optó introducir la inafectación regulada en el literal v) del artículo 2° de la Ley del IGV, pues de ello dependerá el análisis crítico que realicemos de la inafectación de la utilización de servicios en el país, cuando la retribución por el servicio forme parte del valor en aduana. Para ello, recurriremos como una primera aproximación a la Exposición de Motivos de la ley que modificó las normas del IGV. A partir de dicha revisión se podrá observar a primera vista que la justificación indicada por el legislador para la inafectación de la utilización de servicios es básica y hasta confusa. Es así que en la presente tesis se evidenciará que en la práctica el problema de la doble imposición aún persiste pese a la propuesta planteada por el legislador. A modo de ejemplo, y sin perjuicio de exponer con mayor detalle la siguiente observación, se puede apreciar que la justificación del primer requisito para inafectar la utilización de servicios (el nacimiento de ambas obligaciones tributarias no debe ser mayor a 12 meses) no es acorde con la finalidad de la norma, esto es, evitar la doble imposición interna, pues dicho requisito no se ajusta a la regulación aduanera que reconoce un plazo mayor al de los 12 meses. En efecto, existen casos en los que el valor de los servicios vinculados a la mercancía importada (importe que estará gravado por utilización de servicios e importación de bienes) no puede ser determinado al momento de la importación de dicha mercancía. En estos casos, la Ley General de Aduanas2 (en adelante, “Ley General de Aduanas” o “LGA”) dispone que el valor provisional de aquellos bienes importados (dentro de los cuales se incluyen servicios que forman parte del valor en aduanas) pueda extenderse hasta más de 12 meses. En ese sentido, los problemas que serán abordados en la presente tesis no hacen más que evidenciar que las modificaciones previstas en la Ley No.30264 desconocen la operatividad aduanera. Desde nuestro punto de vista, esta situación se debe a que el problema de la doble imposición interna3 no ha sido correctamente abordado, optando el legislador por inafectar una de las operaciones que involucran la doble imposición (utilización de servicios) sin tener en cuenta la normativa aduanera. En efecto, en el presente caso, el legislador aborda la doble imposición detectada analizando los dos hechos imponibles que se involucran en una única operación, optando por establecer los requisitos mencionados (los mismos que desconocen la operatividad aduanera) para que la utilización de servicios no esté gravada con el IGV. Sin embargo, consideramos que lo correcto sería que el problema de la doble imposición se aborde en función al objeto del impuesto que grava los hechos imponibles de 2 Aprobado mediante Decreto Legislativo No.1053, publicado el 27 de junio de 2008. 3 Conforme se abordará en la tesis, la doble imposición interna se configura cuando dos o más impuestos con el mismo objeto gravan una misma operación. Página 8 de 150 la operación, siendo en este caso que los requisitos que se exijan se adecúen a la normatividad de las operaciones que originan la doble imposición. No obstante, con el estudio necesario de algunas instituciones podremos desarrollar ciertos elementos vitales (por ejemplo, el principio de no confiscatoriedad, la técnica del IGV, la doble imposición interna, entre otros), sin los cuales resultaría imposible entender y comprender dicho supuesto de inafectación tributaria. En tal sentido, resulta válido cuestionar si la opción del legislador de inafectar la utilización de servicios se encuentra justificada o no, y si dicha medida contrarresta el problema de la doble incidencia interna. Toda vez que la configuración de ambos supuestos de hecho (utilización de servicios e importación de bienes) no solo se regulan conforme a lo señalado en la Ley del IGV sino que además toman como referencia las disposiciones establecidas en la legislación aduanera (Ley General de Aduanas, Directrices y Resoluciones de la Organización Mundial del Comercio4, entre otras), es innegable la necesidad de realizar una interpretación conjunta teniendo en cuenta los alcances de las normas tributarias y aduaneras. En tal sentido, a fin de poder determinar si existen deficiencias o dificultades en la regulación actual, es necesario abordar las diversas materias e instituciones que se encuentran involucradas, pues solo así se podrá optar por una solución a la doble imposición interna que vaya acorde con las normas del IGV y con la operatividad aduanera. Para ello, en el primer capítulo desarrollaremos los alcances y principios que regulan al Derecho Tributario y Derecho Aduanero, pues si bien dichas materias han sido comúnmente analizadas desde el punto de vista dogmático y teórico, se ha dejado de lado una evaluación desde un enfoque armónico entre ellas y su implementación en nuestra legislación. Ello nos permitirá determinar, de una lectura de la norma, qué perspectiva o enfoque tiene el legislador sobre la relación de ambas ramas del Derecho, lo cual nos podría llevar a responder, por ejemplo, si ante obligaciones tributarias aduaneras solo es necesario recurrir a las normas y principios tributarios. En ese contexto, en la presente tesis partiremos por definir lo que se entiende por Derecho Tributario para luego detallar sus alcances, así como algunos de los principios implícitos5 y explícitos6 vinculados a dicha rama del Derecho. 4 En adelante, “OMC”. 5 Se entienden por principios implícitos aquellos que si bien no han sido contemplados expresamente en el ordenamiento, son reconocidos como tales. En ese sentido, son principios implícitos del Derecho Tributario: el principio de capacidad contributiva, entre otros. 6 De acuerdo al artículo 74° de la Constitución Política, los principios del Derecho Tributario son el principio de reserva de ley, principio de igualdad, principio de no confiscatoriedad y el respeto a los derechos fundamentales de toda persona. Página 9 de 150 En particular, analizaremos el principio de no confiscatoriedad en materia tributaria, el cual consideramos de suma importancia para el correcto entendimiento del problema de la doble incidencia abordada por el legislador en el marco de los negocios internacionales que comprenden la utilización de servicios y la importación de bienes corporales. Asimismo, explicaremos la evolución del alcance del Derecho Aduanero en nuestro ordenamiento. Para ello, incluiremos un breve análisis de algunos de los principios previstos en el Título II de la Ley General de Aduanas (principio de facilitación de comercio exterior, principio de fiscalización, principio de calidad total del servicio aduanero, entre otros) para así entender con mayor profundidad la mecánica del comercio exterior. Dicho análisis resulta importante para la presente tesis, puesto que los hallazgos servirán de guía para el mejor entendimiento e interpretación de la norma objeto de estudio en la presente investigación, además contribuirá con identificar el vínculo entre el Derecho Tributario y Derecho Aduanero y las instituciones que ellas involucran. En el segundo capítulo abordaremos los alcances del IGV como un impuesto que grava el consumo de bienes y servicios. Ello supone una verificación de cada uno de sus componentes esenciales y la mecánica del impuesto en función de las operaciones realizadas por los sujetos gravados. De igual forma, nos centraremos en analizar cada uno de los aspectos de la hipótesis de incidencia de la utilización de servicios en el país y la importación de bienes como supuestos de hecho de la norma. En esa línea incluiremos la exoneración e inafectación tributaria y su impacto en la estructura del IGV. Posteriormente, explicaremos la definición de la doble imposición interna y cuáles son sus efectos en el sistema tributario. La revisión de este concepto servirá para identificar las consecuencias de su configuración en materia del IGV. Asimismo, incluiremos los métodos utilizados para contrarrestar este fenómeno. Finalmente, luego de haber explicado los principales aspectos del Derecho Aduanero y del Derecho Tributario así como los aspectos esenciales del IGV, examinaremos a detalle el literal v) del artículo 2° de la Ley del IGV donde se recoge la inafectación que, en principio, soluciona el fenómeno de la doble imposición interna en el marco de operaciones internacionales. Los aciertos y críticas de esta regulación serán expuestos para que se proponga una correcta solución a este fenómeno que garantice una lectura integral de las ramas del Derecho involucradas en esta problemática (Derecho Tributario y Derecho Aduanero). De este modo, podremos analizar los problemas que existieron antes de la modificación de las normas del IGV, así como el análisis de nuestra legislación después de la entrada en vigencia de la Ley No.30264. Página 10 de 150 Creemos importante que la solución abordada por el legislador frente al fenómeno de la doble imposición en el IGV deba ser tratado, pues a la fecha en nuestro ordenamiento no existe un estudio crítico ni exhaustivo de la materia que examine los alcances y fenómenos de este problema. Página 11 de 150 CAPÍTULO I: Nociones Preliminares del Derecho Tributario y Derecho Aduanero Hasta hace algunos años un sector de la doctrina se inclinaba por señalar que el Derecho Aduanero era una rama del Derecho Tributario, por lo que no podría ser considerada una rama autónoma. Así pues, se sostenía que la legislación aduanera y la función de las intendencias de aduanas estaban dirigidas a un único fin: facilitar el cobro y recaudación de tributos. Al respecto, consideramos que al día de hoy dicha posición no puede ser sustentada teniendo ello mayor notoriedad con el incremento del comercio exterior. Si bien en la actualidad puede sostenerse la autonomía del Derecho Aduanero, no puede negarse que en su ámbito de aplicación puede surgir una obligación tributaria – comúnmente denominada en la doctrina como “obligación tributaria aduanera”- que se genera por el ingreso de la mercancía al territorio nacional. Sin embargo, como se desarrollará en el presente capítulo, dicha situación no implica que el Derecho Aduanero forme parte del Derecho Tributario toda vez que la obtención de tributos aduaneros no es la parte esencial del Derecho Aduanero. En los últimos años se ha escrito mucho sobre el Derecho Aduanero y el Derecho Tributario; sin embargo, son pocos los autores los que han desarrollado la relación entre ambas materias. Desarrollar y tener en claro dicha relación es relevante para la presente tesis, pues de ello dependerá que podamos determinar si el legislador, al momento de optar por la inafectación establecida en el literal v) del artículo 2° de la Ley del IGV, tuvo en cuenta los principios y normativa que regulan tanto el Derecho Aduanero como el Derecho Tributario. De no ser ello así, la técnica legislativa adoptada no sería la mejor a pesar de que con ella se estén solucionando determinados problemas jurídicos. Definir además qué se entiende actualmente por Derecho Tributario y Derecho Aduanero es de vital importancia, pues a partir de dicho acercamiento podremos entender los aspectos que diferencian y vinculan a ambas materias. 1.1. Aspectos generales del Derecho Tributario 1.1.1. Definición y alcance En cuanto a lo que debe entenderse por Derecho Tributario, VALDÉS COSTA considera que es “(…) el conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre el Estado, en su calidad de acreedor de los tributos, y las personas, a quienes la ley responsabiliza de su pago”7. 7 VALDÉS COSTA, Ramón. “Instituciones de Derecho Tributario”. Depalma. Buenos Aires: 1992. Página 145. Página 12 de 150 Por su parte, DINO JARACH define al Derecho Tributario como “(…) al conjunto de normas y principios del Derecho que atañe a los tributos y, especialmente, a los impuestos”8. En el ámbito local, COSIO JARA señala que “(…) el Derecho Tributario es el conjunto de normas que regulan el tributo, entendido como una fuente de recursos públicos destinados a financiar los gastos públicos que van a permitir cubrir el costo de los servicios públicos necesarios para satisfacer las necesidades públicas”9. Asimismo, la profesora SEVILLANO sostiene que “Desde un punto de vista científico, el derecho tributario es una rama que pertenece al derecho público y, en particular, es una desmembración del derecho administrativo general, pues se encarga de regular las relaciones entre el Estado y los particulares, en este caso ocasionadas por la aplicación de los tributos”10. Conforme a lo expuesto, se puede afirmar que el Derecho Tributario es una rama del Derecho público que se encarga de regular las relaciones que surgen entre el Estado y los particulares, que tienen como objeto el pago del tributo. En otras palabras, el Derecho Tributario es el conjunto de normas y principios que regulan la relación jurídica tributaria en general y el tributo en particular. 1.1.2. La relación jurídica tributaria y la obligación tributaria Antes de abordar lo que se entiende por obligación tributaria, es necesario partir del concepto de relación jurídica. Así, la relación jurídica es una relación social que involucra a dos sujetos o partes, uno de ellos está investido de poder11 sobre el otro o contra del otro, el cual queda, con respecto 8 JARACH, Dino. “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”. Abeledo-Perrot. Buenos Aires: 1996. Página 361. 9 COSIO JARA, Fernando. “Manual de Derecho Aduanero”. Editorial Rodhas, Lima: 2007. Página 73. 10 SEVILLANO CHÁVEZ, Sandra. “Lecciones de Derecho Tributario: Principios generales y Código Tributario”. Fondo Editorial PUCP. Lima: 2014. Página 65. 11 “(…) El poder jurídico es la genérica posibilidad de operar sobre la realidad jurídica a fin de obtener un resultado útil derivado de la modificación de dicha realidad. El poder jurídico se coloca como un prius respecto del derecho subjetivo y, en general, respecto de cualquier otra situación jurídica subjetiva pero no deja de ser una situación jurídica subjetiva”. En: MORALES HERVIAS, RÓMULO. “Situaciones jurídicas subjetivas”. En: Revista Advocatus No.19. Lima: 2008. Página 351. Página 13 de 150 al primero, en una situación de sometimiento12 o sujeción13. En dicha línea, VICENZO ROPPO define a la relación jurídica como la “(…) relación entre una determinada situación activa y una correspondiente situación pasiva (o, si se prefiere, entre el titular de la primera –que se llama sujeto activo- y el titular de la segunda, que es el sujeto pasivo)”14. En ese sentido se define a la relación jurídica tributaria como aquella que “(…) su naturaleza es la de una relación de derecho, lo que implica la igualdad de la posición jurídica del sujeto activo –Estado u otra entidad a la que la ley atribuye el derecho crediticio- y del sujeto pasivo deudor o responsable del tributo y se identifica con una obligación de dar, a pesar de las obligaciones accesorias”15. Como puede apreciarse de la cita anterior, la relación jurídica tributaria16 nace de la potestad tributaria del Estado, mediante la cual se vincula al sujeto activo -titular del crédito- y el sujeto pasivo -titular de la deuda-. En este caso, el sujeto activo es el Estado u otra entidad estatal y el sujeto pasivo son los particulares que se encuentran dentro de la jurisdicción del ente público. Así, podemos definir a la relación jurídica tributaria como aquella relación que originará derechos y obligaciones provenientes del ejercicio del poder tributario, que involucrarán tanto al fisco como a los contribuyentes. Es esta línea, en el ámbito nacional se define a la relación jurídica tributaria como “(…) el conjunto de derechos y obligaciones establecidos por el poder tributario del Estado que surge de la aplicación de los tributos en concreto y que alcanza no solo a los contribuyentes por los tributos que deben pagar, sino que incluso puede alcanzar a terceros”17. Según se observa, los alcances de la definición de la relación jurídica tributaria son más amplios que la del término relación de obligación tributaria (obligación tributaria), pues mediante la primera se impone al sujeto pasivo una serie de deberes jurídicos distintos al 12 “Se usa el concepto de deber jurídico [obbligo] para indicar la situación de la persona que debe tener un cierto comportamiento; el que supone obviamente, que una norma jurídica califica la conducta de aquella persona como obligatoria”. En: ZATTI, Paolo. “Situaciones jurídicas”. En: Revista jurídica del Perú No.64. Lima: 2005. Página 359. 13 VARGAS VARGAS, Manuel. “Obligación civil y obligación tributaria”. En: Revista de Derecho Económico de la Facultad de Derecho de la Universidad de Chile No.68 - 69. Santiago: 1986. Página 10. 14 ROPPO, Vincenzo. “Situaciones jurídicas y relaciones jurídicas”. En: Derecho de las relaciones obligatorias. Lecturas seleccionadas y traducidas para uso de los estudiantes universitarios. Traducción Leysser León. Jurista Editores. Lima: 2007. Páginas 46-60. 15 JARACH, Dino. óp. cit. Página 367. 16 Según la doctrina, la diferenciación entre la relación jurídica tributaria y la obligación tributaria es irrelevante, pues las distintas relaciones jurídicas (en específico, deberes jurídicos) que se generan –distintas al pago del tributo- están destinadas al pago efectivo del tributo. Sin embargo, a efectos de la presente tesis, consideramos que la relación jurídica tributaria es el género y la obligación tributaria es la especie. 17 SEVILLANO CHÁVEZ, Sandra. óp. cit. Página 168. Página 14 de 150 pago de un tributo y que jurídicamente no son considerados una obligación18, por ejemplo, la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes, la presentación de declaraciones juradas, llevado de libros contables, emisión de comprobantes de pago, entre otros. Sobre el particular, FLORES POLO señala que “La relación jurídica tributaria viene a ser el género, y es una expresión abstracta. La obligación tributaria es la expresión concreta, verificado el hecho imponible que establece la ley, que determina un crédito a favor del acreedor; un débito de cargo del deudor y, en forma global, todo ello resulta manifestación eminente del ´poder político´”19. (El resaltado es nuestro) Surge de lo anterior que la obligación tributaria es una relación jurídica dentro de otra. Así, de manera general, se define a la obligación tributaria como “(…) un vínculo jurídico en virtud del cual alguien tiene el derecho de pretender de otro un determinado comportamiento de contenido patrimonial”20. En ese sentido, los elementos que identifican o caracterizan a la obligación tributaria son los siguientes: (i) Sujetos: Sujeto activo o acreedor21 del tributo (el Estado u otra entidad pública) y el sujeto pasivo o deudor22 tributario (particulares). (ii) Objeto: El comportamiento debido por parte del deudor tributario, el cual se traduce en la conducta humana de dar una suma de dinero con carácter definitivo (pago del tributo). Cabe señalar además que la prestación debe ser susceptible de valuarse en dinero. De ahí que se excluyan como una obligación tributaria los deberes formales que conforman la relación jurídica tributaria. 18 Las relaciones jurídicas tributarias que se generen no serán consideradas obligaciones tributarias propiamente dichas cuando dichos deberes jurídicos no tienen carácter patrimonial. 19 FLORES POLO, Pedro. “Derecho Financiero y Tributario peruano”. Ediciones Justo Valenzuela. Lima: 1986. Página 277. 20 MASSONE PARODI, Pedro. “Principios de Derecho Tributario”. EDEVAL. Valparaíso: 1979. Página 123. 21 El artículo 4° del Código Tributario define al acreedor tributario de la siguiente manera: Acreedor tributario es aquél en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria. El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la obligación tributaria, así como las entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente. 22 El artículo 7° del Código Tributario define al deudor tributario de la siguiente manera: “El deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable”. Página 15 de 150 (iii) Vínculo jurídico: Permite precisar, cualitativa y cuantitativamente, el límite del poder del Estado y la libertad jurídica del deudor tributario23. (iv) Causa-fuente: Acaecimiento del presupuesto de hecho establecido por la ley24. De este modo, podemos sostener que la obligación tributaria es una relación jurídica ex lege por la cual una persona está obligada frente al Estado a cumplir con el pago de un tributo, siempre que se verifique en la realidad el acaecimiento del presupuesto de hecho determinado por ley. Así, una definición completa de obligación tributaria es la siguiente: La obligación tributaria, como hecho jurídico, es una relación jurídica que importa un deber jurídico de prestación de dar una suma de dinero con carácter definitivo de un sujeto deudor a favor de otro acreedor (quien en contraposición detenta un derecho subjetivo o crédito tributario), cuya causa fuente es la incidencia de una norma jurídica en sentido estricto ante la ocurrencia en el plano fáctico de un supuesto de hecho previsto en la hipótesis de incidencia de dicha norma. La obligación tributaria es un deber jurídico de prestación que no deviene de la voluntad del deudor tributario (ex voluntate), sino de un fundamento externo a la misma: una norma jurídica y un hecho imponible (ex lege)25. En nuestra normativa, el artículo 1° del Código Tributario26 ha incluido dicha definición de la siguiente manera: “La obligación tributaria, que es de derecho público, es un vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente”. Como se puede apreciar, el legislador precisó la naturaleza de la obligación tributaria, su origen, su objeto y su finalidad. 23 Sobre dicho elemento, los autores sostienen que “Es el vínculo jurídico el que permite dar sustento a la idea de que acreedor y deudor están en posiciones jurídicamente equivalente para el derecho. El vínculo no solo liga al deudor imponiéndoles deberes y cargas, sino también al acreedor, sobre quien pesa el deber de cooperar para que el deudor pueda cumplir y liberarse”. En: YACOLCA ESTARES, Daniel y otros. “Introducción al Derecho financiero y tributario. Parte General”. Jurista Editores. Lima: 2010. Página 121. 24 Cabe señalar que, según nuestra posición, para que se configure el nacimiento de la obligación tributaria es necesario que se cumplan con los siguientes elementos de la hipótesis de incidencia: a) la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material), b) la individualización de la persona que realiza el hecho (elemento personal), c) el momento en que debe configurarse o debe entenderse configurada la realización de la hecho (aspecto temporal), d) el lugar donde debe acaecer la realización del hecho (aspecto espacial. En: VILLEGAS, Héctor B. “Curso de Finanzas y Derecho Financiero Tributario”. Ediciones Palma, 5ta Edición. Buenos Aires: 1995. 25 YACOLCA ESTARES, Daniel y otros. óp. cit. Página 123. 26 Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo No.133-2013-EF, publicado el 22 de junio de 2013. Página 16 de 150 Debido a la interrelación del Derecho Tributario con otras ramas del Derecho, la obligación tributaria puede configurarse en dichas materias con algunas particularidades que obedecen a sus propósitos. De esta manera, podemos hablar, por ejemplo, de la obligación tributaria aduanera, concepto que será desarrollado más adelante. 1.1.3. Principios del Derecho Tributario A fin de realizar un mejor análisis de la aplicación de las normas tributarias que dan origen a la obligación tributaria, procederemos a desarrollar algunos de los principios tributarios implícitos y explícitos recogidos en nuestra Constitución Política del Perú. La importancia de la delimitación de los principios en el ámbito tributario radica en que estos permiten esclarecer los márgenes entre la potestad del Estado para ejercer su ius imperium al momento de gravar a un determinado sujeto con algún tributo y el respeto de los derechos de este último. Esto último ha sido desarrollado por el Tribunal Constitucional mediante Sentencia recaída en el Expediente No.033-2004-AI/TC, de fecha 28 de setiembre de 2004, al indicar que “(…) La potestad tributaria constituye el poder que tiene el Estado para imponer a los particulares el pago de los tributos, el cual no puede ser ejercido de manera discrecional o, dado el caso, de forma arbitraria, sino que se encuentra sujeto a una serie de límites que le son impuestos por el ordenamiento jurídico, sean estos de orden constitucional o legal.” En ese sentido, LANDA ARROYO sostiene lo siguiente: (…) los principios constitucionales, previstos tanto expresamente así como de forma implícita, informan el ejercicio de la potestad tributaria del Estado. Son principios, pues, que no se excluyen entre sí, sino que actúan de forma interrelacionada, pues unos reenvían a otros. Ello se explica porque todos los principios que la Constitución ha considerado conducen –o deben conducir- al ejercicio racional y proporcional de la potestad tributaria del Estado27. A continuación, abordaremos en líneas generales algunos de los principios constitucionales tributarios que deben tenerse en cuenta en cada cambio normativo o interpretación de normas tributarias, tales como el principio de no confiscatoriedad, el principio de capacidad contributiva y el principio de igualdad en materia tributaria. 27 LANDA ARROYO, César. “Los Principios tributarios en la Constitución de 1993. Una perspectiva constitucional”. En: Centro de Estudios Constitucionales, Jurisprudencia y Doctrina constitucional en materia tributaria. Gaceta Jurídica. Lima: 2006. Página 49. Página 17 de 150 (i) Principio de no confiscatoriedad Este principio se encuentra contemplado en nuestra Constitución Política. En efecto, el artículo 74°28 de la Constitución Política del Perú recoge el principio de no confiscatoriedad, en virtud del cual se establece que ningún tributo puede tener carácter confiscatorio. Sobre el particular, GARCÍA DORADO indica la naturaleza del principio de no confiscatoriedad, sosteniendo que el mismo proscribe excesos al momento de imponer un tributo: El principio de no confiscatoriedad se traduce en un límite a la detracción de riqueza imponible, objeto del tributo que se toma como índice de capacidad económica, prohibiendo excesos en los resultados de la imposición, el establecimiento por parte del legislador de una carga tributaria excesiva en relación con la capacidad económica del sujeto, o bien, de una incorrecta cuantificación de esa riqueza imponible debido a su deficiente determinación de la capacidad económica que manifiesta, puede producir como resultado efectos confiscatorios29. (El resaltado es nuestro) Por su parte, en la doctrina nacional, la profesora SEVILLANO sostiene lo siguiente: El principio de no confiscatoriedad está expresado, a diferencia de los anteriores, en clave negativa porque implica una prohibición al legislador. De acuerdo con este principio, se proscribe el uso de la herramienta tributaria con fines de apropiación de la riqueza de los particulares; es decir, que la creación de tributos se convierta en una forma de despojo indebido de la riqueza particular. 28 Textualmente dicho artículo señala lo siguiente: Artículo 74° Constitución Política del Estado. - Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar éstas, dentro de la jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio. Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación. No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo. (El resaltado es nuestro) 29 GARCÍA DORADO, Francisco. “Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación”. Editorial Dykinson. España: 2004. Página 155. Página 18 de 150 En realidad, con este principio, se trata de extender al campo tributario la garantía de que el Estado respete la propiedad privada de los particulares y, por tanto, no utilice a los tributos como una forma disfrazada para despojar a los sujetos de lo que es suyo30. (El resaltado es nuestro) De igual forma, RUIZ DE CASTILLA señala con relación a este principio que: En primer lugar, se trata de proteger la propiedad privada señalando que tiene que existir una proporción razonable entre el monto del tributo y el total del patrimonio del sujeto que tiene el deber de contribuir (…) un diseño irracional del tributo podría conllevar a la desaparición forzada del patrimonio de las personas o, cuando menos, una afectación compulsiva bastante importante, y, como consecuencia, quedar resentido el derecho de propiedad. En segundo lugar, se trata de proteger la potencialidad del desarrollo de las actividades económicas, sociales y culturales por parte de los privados (…). En tercer lugar, se trata de proteger el nivel de bienestar (…)31. (El resaltado es nuestro) Como puede apreciarse, el principio de no confiscatoriedad busca proteger que el contribuyente de un impuesto no soporte una presión tributaria que suponga la privación de su patrimonio, lo cual supone que el valor protegido por este principio es el derecho a la propiedad de toda persona. Si bien es difícil analizar a priori si un tributo es confiscatorio, debido a que como tal no se encuentra definido en nuestra normativa tributaria, su alcance es indeterminado, lo cierto es que el Tribunal Constitucional ha señalado diversos parámetros que deben ser tomados en cuenta para analizar la confiscatoriedad de un tributo. Sobre el particular, el Tribunal Constitucional32 ha reconocido que la vulneración del principio de no confiscatoriedad puede evaluarse desde dos facetas: (i) Cuantitativa, que se vulnera cuando el tributo es tan oneroso para el contribuyente que lo obliga a sacrificar parte sustancial de su patrimonio; y, (ii) Cualitativa, que se vulnera cuando se produce una sustracción ilegítima de la propiedad del contribuyente por la vulneración de otros principios tributarios. 30 SEVILLANO CHÁVEZ, Sandra. óp. cit. Página 111. 31 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco Javier. “Derecho Tributario: Temas Básicos”. Fondo Editorial PUCP. Lima: 2017. Páginas 140 y 141. 32 Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en los Expedientes Nos.001-2004-AI/TC y 002-2004-AI/TC. Página 19 de 150 En este sentido, la vulneración de este principio dependerá de cada caso en concreto, en el que deberá tenerse en cuenta, entre otros aspectos, la situación patrimonial del contribuyente, clase del tributo, monto del tributo y asuntos vinculados a política fiscal. A mayor abundamiento, el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente No.2727-2002-AA/TC, de fecha 19 de diciembre de 2003, señaló lo siguiente: (…) Como tal tiene la estructura de un concepto jurídico indeterminado. Es decir, su contenido constitucionalmente protegido no puede ser precisado en términos generales y abstractos, sino analizado y observado en cada caso concreto, teniendo en consideración la clase de tributo y las circunstancias concretas de quienes están obligados a sufragarlo. No obstante, teniendo en cuenta las funciones que cumple en nuestro Estado Democrático de Derecho, es posible afirmar, con carácter general que se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que excede el límite de lo que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad y además, ha considerado a esta institución con uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de Constitución Económica (…). (El resaltado es nuestro) De lo anterior podemos concluir, en líneas generales, que un tributo será confiscatorio si, del análisis del caso concreto, se determina que dicho gravamen priva a una persona de su propiedad sin un procedimiento debido, excediendo todo parámetro de razonabilidad que conlleve el desconocimiento de la riqueza del sujeto obligado al pago de un tributo. (ii) Principio de capacidad contributiva De acuerdo con el artículo 74° de nuestra Constitución Política “(…) El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.” A este respecto, el mismo Tribunal Constitucional ha señalado en la sentencia recaída en el Expediente No.2727-2002-AA/TC de fecha 19 de diciembre de 2003, lo siguiente: Uno de los principios constitucionales a los cuales está sujeta la potestad tributaria del Estado es el de no confiscatoriedad de los tributos. Este principio informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal y, como tal, constituye un mecanismo de defensa de ciertos derechos constitucionales, empezando, desde luego, por el derecho Página 20 de 150 de propiedad, ya que evita que la ley tributaria pueda afectar irrazonable y desproporcionadamente la esfera patrimonial de las personas. Asimismo, se encuentra directamente conectado con el derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de capacidad contributiva, según el cual, el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes. (El resaltado es nuestro). Cabe señalar que la verificación del principio de capacidad contributiva debe analizarse al momento de la creación del tributo, pues de su revisión se identificará si la norma toma en cuenta la real capacidad de riqueza del sujeto gravado. Así, el Tribunal Constitucional mediante Sentencia recaída en el Expediente No.04014-2005- AA/TC, de fecha 30 de enero de 2008, señaló que: (…) es potestad del legislador -en el marco de una política fiscal ordenada y justa–, establecer los impuestos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, tomando en cuenta que la recaudación no es un fin en sí mismo, sino un medio para hacer factible la mejor cobertura de necesidades públicas. Sentada esta premisa, el hecho de que el legislador haya considerado, de manera extraordinaria y temporal la capacidad de pago de remuneraciones como un síntoma o presunción de riqueza gravable, no vulnera en abstracto los principios de capacidad contributiva, igualdad y el noconfiscatoriedad. Si, por el contrario, esta base de cálculo resultó antitécnica, conforme lo ha señalado el recurrente a lo largo del proceso. (El resaltado es nuestro) Asimismo, de acuerdo con la doctrina, si bien es cierto que el principio de capacidad contributiva no está contenido en el texto constitucional, es el precepto que se relaciona de manera directa con el principio de defensa del derecho de propiedad y con el de no confiscatoriedad e igualdad en la aplicación de los tributos33. En cuanto a las situaciones que podrían originar la vulneración de este principio, se sostiene lo siguiente: Así, se vulneraría este “derecho fundamental” si el legislador intentara gravar una manifestación riqueza pasada o pretérita –es decir, aquélla que ha dejado de existir al momento del devengo de la obligación tributaria-, una riqueza potencial o inexistente – 33 GRELLAUD D., Guillermo. “La Ganancia Empresarial y el Impuesto a la Renta”. En: Temas de Derecho Tributario y Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi. Palestra Editores. Lima: 2006. Página 973. Página 21 de 150 como podría ser la afectación de un activo con prescindencia de los pasivos que lo afectan o con independencia de los resultados que generan-, o incluso, cuando su cuantificación (base imponible) atiende a consideraciones diferentes del hecho económico gravado. De acuerdo con ello, la capacidad económica constituye un derecho de los particulares a que no se les exija contribuir si no es con arreglo a su “verdadera” capacidad económica34. (El resaltado es nuestro) De la cita anterior surge que un tributo no podría gravar la misma manifestación de riqueza dos veces, ya que es evidente que una vez gravada una operación ésta se convertiría en una manifestación de riqueza pasada. Así pues, si al momento de la creación de uno o más tributos se gravará dos veces la misma manifestación de riqueza (consumo) en dos oportunidades distintas, no cabe duda que se vulneraría el presente principio. (iii) Principio de igualdad Este principio es un mandato constitucional que obliga al Estado a gravar por igual todas las manifestaciones de riqueza que se muestren en condiciones similares, lo que justifica que se graven de forma distinta aquellas situaciones donde existan diferencias en la capacidad contributiva de los sujetos. Sobre el particular, SEVILLANO sostiene lo siguiente: En la medida que el pago de los tributos va a estar en conexión con la aptitud económica de los sujetos, la igualdad tributaria consiste en tratar igual a aquellos con similar capacidad contributiva y de modo desigual a aquellos con capacidades contributivas diferente; de tal modo que se propicie una “igualdad tributaria” reflejada en el similar esfuerzo que debe demandar a los sujetos el pago de un tributo. La ley tributaria, en ese sentido, propicia una igualdad entre las distintas capacidades tributarias. Hablamos, por tanto, no de una igualdad en términos absolutos –que ponga a todos en un mismo nivel, porque ello acarrería inequidades-; sino, por el contrario, de una igualdad relativa que permita a cada uno pagar de acuerdo a sus posibilidades económicas35. Cabe resaltar que esta exigencia constitucional está dirigida también tanto al legislador como a las entidades administradoras. En dicho sentido se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente No.1279-2002- AA/TC al señalar que: El derecho a la igualdad, en efecto, no sólo se proyecta prohibiendo tratamientos diferenciados, sin base objetiva y razonable, en el contenido normativo de una fuente 34 YACOLCA ESTARES, Daniel y otros. óp. cit. Página 98. 35 SEVILLANO CHÁVEZ, Sandra. óp. cit. Páginas 105 y 106. Página 22 de 150 formal del derecho, sino también en el momento de su aplicación. Ella se ha de aplicar por igual a cuantos se encuentren en una misma situación, quedando proscritas, por tanto, diferenciaciones basadas en condiciones personales o sociales de sus destinatarios, salvo que estas se encuentren estipuladas en la misma norma. Impone, pues, una obligación a todos los órganos públicos de no aplicar la ley de una manera distinta a personas que se encuentren en casos o situaciones similares. Esta dimensión del derecho a la igualdad vincula, esencialmente, a los órganos administrativos y jurisdiccionales, los que son los llamados a aplicar las normas jurídicas. De lo anterior podemos sostener que el principio de igualdad tributaria está referido al límite que tiene el legislador y las entidades estatales de exigir a los contribuyentes equitativamente el pago de un tributo de acuerdo a sus capacidades contributivas. De ello surge que nuestro ordenamiento proscribe tratamientos diferenciados sin una razón objetiva y razonable. 1.2. Aspectos generales del Derecho Aduanero 1.2.1. Definición y alcance La definición del Derecho Aduanero ha evolucionado a lo largo de la historia, pues inicialmente su concepción respondió al rol del Estado de la época y a la finalidad perseguida por los tributos. Así, encontramos distintas definiciones que variaban dependiendo de las siguientes dos concepciones: (i) los derechos de importación y exportación sólo cumplían la función de recaudar rentas; y, (ii) los tributos constituyen un instrumento de política económica. Esta última concepción es la que permitió hasta la fecha sostener la formación y autonomía de una nueva rama del Derecho, como es el Derecho Aduanero. Inicialmente, toda vez que el aspecto tributario primaba en materia aduanera, un sector de la doctrina sostuvo que el Derecho Aduanero formaba parte del Derecho Tributario y, por tanto, dirigían la definición del Derecho Aduanero a la recaudación de tributos. Así, por ejemplo, FERNÁNDEZ LALANNE sostuvo que el Derecho Aduanero tenía características propias del Derecho Tributario del cual formaba parte. Asimismo, sostenía lo siguiente: El derecho de aduana está constituido por normas de índole tributaria propiamente dicha, administrativas, penales y procesales. Este complejo normativo, gobernado por principios constitucionales, presenta características específicas, como consecuencia de la primacía de la materia tributaria. Las normas administrativas, penales y procesales armonizan entre sí, para la consecución de los objetos tributarios del Estado, que no consisten solamente en la percepción de los gravámenes aduanero con el fin de allegar recursos a las arcas fiscales36. 36 FERNANDEZ LALANNE, Pedro. “Derecho Aduanero”. Abeledo-Perrot. Buenos Aires: 1996. Página 78. Página 23 de 150 En la misma línea, BIELSA señala que: La aduana es el órgano de la Administración pública que tiene por principal (no único) objeto percibir los derechos fiscales de importación y exportación y hacer cumplir las disposiciones prohibitivas y de reglamentación del comercio internacional. En otros términos, el deber general de la aduana consiste en vigilar el cumplimiento de las prohibiciones legales absolutas o condicionadas al pago de impuestos, o permitir el paso de las fronteras sin tributo37. Como puede apreciarse de las citas anteriores, si bien se reconoce la especialidad del Derecho Aduanero, en el entendido que cuenta con una estructura de normas de distintos tópicos destinados a la regulación del comercio exterior, los autores consideraban que el fin principal era la recaudación del tributo aduanero. Dicha posición se sustentaba en la función de la Aduana de dicha época. Sin embargo, con el aumento del comercio exterior y el papel activo del Estado en la regulación de ingresos y salida de mercancías del territorio nacional, ya sea, a través de prohibiciones o restricciones en la frontera, la concepción del Derecho Aduanero ya no se centraba estrictamente en la recaudación de tributos, sino que se buscaba ampliar su alcance, la cual se inclinaba a conformar un sistema jurídico que regulara en esencia la materia sin necesidad de recurrir a normas externas. En dicha línea, GONZALEZ CARRILES enfatiza que “Cada rama del Derecho se ocupa de una especial relación jurídica y sólo en la medida en que es posible aislar y delimitar una nueva relación podremos hablar de una disciplina jurídica. La suerte del Derecho Aduanero, como un Derecho independiente del Tributario, del Financiero y de cualquier otro, va ligada pues a la relación aduanera. Sin relación aduanera no hay Derecho Aduanero”38. De la misma manera, XAVIER BASALDUA define al Derecho Aduanero como “El conjunto de normas jurídicas que regulan el tráfico internacional de mercadería”. Sin embargo, aborda cada uno de los elementos o presupuestos básicos que debe contener dicha definición. Así, sostiene que “(…) el Derecho Aduanero presupone, entonces, la existencia de al menos dos ámbitos (“territorios aduaneros”) y de un objeto (“mercadería” en sentido aduanero) que se desplaza, saliendo de uno (“exportación”) para ser introducido en el otro (“importación”)”39. 37 BIELSA, Rafael. “Compendio de Derecho Público”. Tomo III, Derecho Fiscal. Tipografía Llordén. Buenos Aires: 1952. Página 325. Citado por BASALDUA, Ricardo Xavier. “Derecho Aduanero”. Abeledo-Perrot. Buenos Aires: 1992. Página 59. 38 GONZALES CARRIZALES, Manuel. “Compendio de las Legislaciones Financieras y Aduaneras Venezolanas”. MARGA Editores. Caracas: 1990. Página 284-285. Citado por CORNEJO ALPACA, Alfonso Ricardo. “Derecho Aduanero. Globalización y Codificación”. Editorial Cotaval. Ayacucho: 2007. Página 61. 39 BASALDUA, Ricardo Xavier. “Derecho Aduanero”. Abeledo-Perrot. Buenos Aires: 1992. Página 47 y 48. Página 24 de 150 Por su parte, en la doctrina nacional se sostiene que: El Derecho aduanero, es una ciencia que tiene como objeto de estudio el normativismo jurídico que incide sobre las actividades aduaneras. Este normativismo puede estar constituido por leyes, Decretos o Resoluciones, por Convenciones o reglas y usos de carácter internacional”. El mismo autor agrega que “También podemos definir el Derecho Aduanero en otros términos: como una rama del Derecho Público, que regula el comportamiento de las personas que de modo habitual o circunstancial practican la actividad aduanera. La actividad aduanera, desde luego, para ser tal tiene que vincularse a las funciones de las Aduanas40. Así también, CORNEJO ALPACA define al Derecho Aduanero como la rama dedicada “(…) al estudio de las actividades que tienen que ver con el ingreso y salida de las mercancías del territorio aduanero, en aplicación a las operaciones y regímenes aduaneros previstos en la ley, y en los tratados y convenios internacionales; bajo control, supervisión, y recaudación tributaria-aduanera, encomendada a la autoridad aduanera”41. De lo anterior podemos concluir que el Derecho Aduanero es una rama del Derecho Público interno, constituida por un conjunto de normas destinado a regular la actividad aduanera. Dicha regulación tiene como finalidad facilitar y controlar el comercio exterior mediante los regímenes aduaneros, así como regular el régimen impositivo en las operaciones de comercio exterior, con la finalidad de proteger el mercado local. 1.2.2. La relación jurídica aduanera y la obligación aduanera Al igual que cuando definimos el alcance de la obligación tributaria, debemos partir del concepto de relación jurídica, según la cual, como señalamos anteriormente, es una relación social, relevante para el Derecho, que en líneas generales vincula a dos sujetos: el Estado y los particulares. Así, se define a la relación jurídica aduanera como el “(…) conjunto de exigencias que con fundamento en la ley, somete a las personas que cruzan las fronteras de la República sea que pasen o no mercancías, o las hagan pasar, a la potestad aduanera, las cuales determinan la conducta de las personas a hacer o no hacer algo, o dar una prestación”42. 40 MUNIVE TAQUÍA, Jesús. “Fundamentos de Derecho Aduanero”. Palma Ediciones. Lima: 1995. Página 60. 41 CORNEJO ALPACA, Alfonso Ricardo. “Derecho Aduanero. Globalización y Codificación”. Editorial Cotaval. Ayacucho: 2007.Páginas 19 y 20. 42 REINUAVA DEL SOLAR, Dagoberto. “Análisis sistemáticos de las obligaciones y deberes en Aduana y de la obligación aduanera especial”. Tesis para optar al grado de licenciado en ciencias jurídicas y sociales. Universidad Católica de Valparaíso, Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales. Valparaíso: 2000. Página 13. Página 25 de 150 De lo anterior surge que el ingreso de una mercancía a territorio nacional dará origen a una relación jurídica aduanera, que someterá a los operadores de comercio exterior a la potestad aduanera del Estado. En cuanto a los alcances de dicha relación, MUÑOZ GARCÍA sostiene lo siguiente: Esta relación resulta ser una relación doblemente real, puesto que en ella entran, con carácter necesario, dos elementos reales, cuales son la mercancía y el territorio, en torno a los cuales se anudan los derechos y obligaciones de los sujetos, ninguno de los cuales entra en la misma con el carácter de sujeto pasivo, sino como sujetos activos y pasivos a un mismo tiempo, y en las que el particular tiene unas posibilidades de acción enormes, casi tan grandes como las del propio Estado, originándose, como consecuencia de sus recíprocas acciones y reacciones, un proceso dialéctico de características singulares. Nada de eso sucede en la relación tributaria, que es una relación personal, en la que no intervienen con carácter necesario ni el territorio ni la cosa, sino solamente la conducta de la persona. En la que hay un sujeto activo y otro pasivo, y en la que al particular le quedan muy pocas posibilidades de acción dentro de la misma, salvo las de pagar el impuesto o declararse insolvente43. (El resaltado es nuestro) En la misma línea, PARDO CARRERO sostiene que: (…) [el] ingreso o salida de mercancías respecto de un territorio aduanero crea inmediatamente una relación entre el Estado o ente soberano, que actúa generalmente a través de la institución aduanera, y la persona o personas encargada de la operación de comercio exterior. Esta relación que surge de la potestad aduanera del Estado se puede presentar nuevamente al margen de una relación jurídico-tributaria en virtud de la cual el Estado a través de su entidad competente actuará para cobrar los tributos aduaneros que se generan por la importación y/o exportación de mercancías44. (El agregado y resaltado es nuestro) Como puede apreciarse, la relación jurídica aduanera que surge del traspaso de la mercancía a territorio nacional origina deberes aduaneros como la realización del procedimiento para la destinación de la mercancía a un régimen aduanero, declaraciones, entre otros. Todo ello a fin de que el Estado pueda efectuar el control necesario de las mercancías sujetas a los regímenes aduaneros. No cabe duda que dicha situación difiere 43 MUÑOZ GARCÍA, Fernando. “Introducción al Derecho Aduanero”. En: Revistas Aduaneras Nos.254-255. Página 32. Citado por BASALDUA, Ricardo Xavier. “Derecho Aduanero”. Abeledo-Perrot. Buenos Aires: 1992. Página 244. 44 PARDO CARRERO, Germán. “La obligación tributaria aduanera. Tributación Aduanera”. Legis Editores. Colombia: 2009. Página 288. Página 26 de 150 de la relación jurídica tributaria (con independencia de los deberes tributarios accesorios), la que por la potestad tributaria del Estado se obliga al deudor tributario al pago del tributo, siendo la finalidad del Estado llevar dinero a sus arcas para que sean destinados a servicios públicos. Si se quisiera hacer un símil entre la relación jurídica tributaria principal (obligación tributaria) y la relación jurídica aduanera principal (obligación aduanera) sería que mientras la primera consiste en el pago de un tributo (obligación de dar), la segunda consiste en efectuar el procedimiento debido para la obtención de autorización de ingreso de la mercancía al territorio nacional (obligación de hacer). Asimismo, al igual que en el acápite anterior, los deberes accesorios están destinados a posibilidad a la Aduana de efectuar el control de las mercaderías y determinar el tratamiento aduanero que le corresponde con la destinación aduanera que se solicita. Cabe señalar que a diferencia de la obligación tributaria, consideramos que en el ámbito aduanero no es posible distinguir a la relación jurídica aduanera de una obligación aduanera propiamente dicha toda vez que, como se señaló, para que exista una relación obligacional es necesario que la prestación tenga un contenido patrimonial, lo cual sólo sucederá cuando los operadores deban pagar un tributo aduanero. De este modo, cuando se hace referencia a obligaciones aduaneras entendemos por esta a los deberes aduaneros. Finalmente, debe tenerse en cuenta que en materia aduanera, en el único caso en que puede generarse una obligación tributaria es en el régimen de importación definitiva, pues es aquí cuando se generará una obligación de dar por parte del importador. Así, ALVARADO sostiene lo siguiente: Por tanto, en los regímenes distintos a la importación definitiva nos encontramos con que no existe entre el beneficiario y el Estado una relación jurídica de carácter tributario aduanero, o mejor dicho una prestación consistente en una obligación de dar, sino básicamente una obligación de hacer, ya sea transportar mercancías extranjeras de un lugar a otro (tránsito, transbordo), utilizar dichas mercancías extranjeras como componentes de un producto de exportación (tráfico de perfeccionamiento activo), emplear maquinarias o herramientas extranjeras para la industria nacional, con cargo a reexportarlas en el mismo estado (importación temporal) o retornar mercancías nacionales luego de haberlas enviado al exterior (exportación temporal)45. 45 ALVARADO GRANDE, Oswaldo. “Precisiones respecto a la Obligación Tributaria y Obligación Aduanera, a propósito de los regímenes de importación definitiva e importación temporal”. En: Revista Derecho & Sociedad. Lima: 2000. Página 217. Página 27 de 150 1.2.3. Principios del Derecho Aduanero Como se desarrollará más adelante, no puede sostenerse que el Derecho Aduanero es autónomo si carece de principios propios. Al respecto, debemos señalar que fue mediante el Decreto Legislativo No.80946, norma que aprobó la Ley General de Aduanas, que se incluyó en nuestra legislación aduanera diversos principios en materia aduanera, los cuales fueron ratificados posteriormente a través del Decreto Legislativo No.105347. A fin de entender con mayor profundidad la mecánica del comercio exterior, a continuación, incluiremos una breve descripción de algunos de los principios previstos en el Título II de la Ley General de Aduanas, tales como el principio de facilitación de comercio exterior, principio de buena fe y de presunción de veracidad y el principio de publicidad. (i) Principio de facilitación del comercio exterior El artículo 4° del Título II de la Ley General de Aduanas establece textualmente lo siguiente: Artículo 4°. - Facilitación del comercio exterior Los servicios aduaneros son esenciales y están destinados a facilitar el comercio exterior, a contribuir al desarrollo nacional y a velar por el control aduanero y el interés fiscal. Para el desarrollo y facilitación de las actividades aduaneras, la Administración Aduanera deberá expedir normas que regulen la emisión, transferencia, uso y control de documentos e información, relacionados con tales actividades, sea ésta soportada por medios documentales o electrónicos que gozan de plena validez legal. (El resaltado es nuestro) Sobre el particular, ZAGAL PASTOR sostiene lo siguiente: (…) la aplicación del principio de facilitación del comercio exterior está referida a que las normas aduaneras deben tender a eliminar todo tipo de barreras arancelarias, restricciones y prohibiciones. La Autoridad Aduanera debe tender a adoptar mecanismos simplificados para el despacho de las mercancías, tales como la armonización y simplificación de los procedimientos y delegación de funciones al sector privado48. 46 Publicado el 19 de abril de 1996. 47 Publicado el 27 de junio de 2008. 48 ZAGAL PASTOR, Roberto. “Derecho Aduanero. Principales Instituciones Jurídicas Aduaneras”. OSBAC. Lima: 2008. Página 22. Página 28 de 150 En tal sentido, en aplicación de dicho principio, la Administración Aduanera deberá emitir normas que permitan simplificar los procedimientos aduaneros, así como facilitar el despacho, la aplicación de tributos, lo cual supone que el sistema de control de mercancías sea más eficiente. (ii) Principio de Buena Fe y de Presunción de Veracidad Sobre este principio, el artículo 8° del Título II de la LGA establece que la buena fe y la presunción de veracidad “(…) son base para todo trámite y procedimiento administrativo aduanero de comercio exterior”. Por el principio de buena fe, la Administración Aduanera acepta como verdaderos los datos consignado en las declaraciones efectuadas por los administrados; mientras que por el principio de presunción de veracidad, la Administración Aduanera acepta como verdaderos los documentos aduaneros. Surge de lo anterior que si la Administración Aduanera considera que lo declarado por los operadores de comercio no se encuentra acorde con la realidad, la carga de la prueba corresponde a dicha entidad, debiendo acreditar su afirmación. En caso contrario, se dará por cierto lo señalado por los particulares. Cabe señalar que dichos principios rigen todo procedimiento efectuado ante Aduanas, lo cual, cabe resaltar, de ningún modo supondrá alguna limitación a sus facultades. (iii) Principio de publicidad El artículo 9° del Título II de la LGA establece textualmente lo siguiente: Artículo 9°. - Publicidad Todo documento emitido por la SUNAT, cualquiera sea su denominación que constituya una norma exigible a los operadores de comercio exterior debe cumplir con el requisito de publicidad. Las resoluciones que determinan la clasificación arancelaria y las resoluciones anticipadas se publican en el portal de la SUNAT. En la medida de lo posible, la SUNAT publicará por adelantado cualesquiera regulaciones de aplicación general que rijan asuntos aduaneros que proponga adoptar, y brindará a las personas interesadas la oportunidad de hacer comentarios previamente a su adopción. Página 29 de 150 Este principio está vinculado con el Derecho fundamental de acceso a la información consagrado en el numeral 5 del artículo 2° de nuestra Constitución Política del Perú. Así, el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente No.2050- 2002-AA, de fecha 16 de abril de 2003, respecto al presente principio señaló que “(…) está directamente vinculada al principio de seguridad jurídica, pues solo podrán asegurarse las posiciones jurídicas de los ciudadanos, su posibilidad de ejercer y defender sus derechos, y la efectiva sujeción de estos y los poderes públicos al ordenamiento jurídico, si los destinatarios de las normas tienen una efectiva oportunidad de conocerlas”. Toda vez que las normas aduaneras son publicadas para conocimiento de los particulares, no cabe duda que cualquier incumplimiento de dichas disposiciones originará la atribución de responsabilidades. Así, se sostiene que: En materia aduanera los operadores de comercio exterior que intervienen en los procedimientos aduaneros son responsables administrativa, tributaria, civil y penalmente del cumplimiento de sus obligaciones; es decir, responden ante la aplicación de sanciones, pago de tributos, resarcimiento por daños o perjuicios y con pena privativa de la libertad en caso de la comisión de delito aduanero, respectivamente49. 1.3. Autonomía del Derecho Aduanero La doctrina ha desarrollado un conjunto de condiciones que de ser cumplidas podríamos afirmar que nos encontrarnos ante una rama del Derecho autónoma50. Así, según ROCCO se “(…) exige tres condiciones para que una disciplina jurídica tenga autonomía: que posea un dominio suficientemente vasto, que tenga doctrinas homogéneas presididas por 49 ibídem. 50 Cabe señalar que para algunos autores como BARREIRA toda vez que todas las ramas del Derecho están relaciones a un tronco común, no se puede hablar de autonomías sino de ramas específicas. Así, sostiene lo siguiente: No creemos en la “autonomía” del derecho tributario ni tampoco en la autonomía del derecho aduanero. Ninguna de ellas tiene una originalidad propia de tal naturaleza que permita concebirlas como construcciones jurídicas sistemáticas, completas y cerradas que haga innecesaria la recurrencia a otra rama del derecho. Cuando los principios de la rama de derecho en cuestión aparecen como excepciones o especificaciones de los de otra u otras disciplinas a las cuales, además, recurren para aplicarlas supletoriamente a fin de solucionar los casos no previstos, no cabe considerarla como una rama autónoma sino como una rama especializada o específica del derecho. Esto sucede con el derecho tributario y el derecho aduanero, que aplican supletoriamente las normas del derecho civil y de las obligaciones del derecho administrativo, del derecho penal y del derecho procesal, según el ámbito de su disciplina de que se trate. En: C. BARREIRA, Enrique. “La relación jurídica tributaria y relación jurídica aduanera”. En: Revista de estudios aduaneros. Instituto argentino de estudios aduaneros. No.18. Buenos Aires: 2007. Página 64. Página 30 de 150 conceptos generales comunes distintos a otras ramas del derecho, y que posea método propio. Todos estos requisitos presuponen la existencia de Principios”51. Por tanto, de cumplirse dichas condiciones, el Derecho Aduanero gozaría de autonomía dogmática, autonomía pedagógica y autonomía metodológica. En tal sentido, a fin de evidenciar que el Derecho Aduanero es una rama autónoma, se debe analizar cada una de las condiciones establecidas en el llamado “Test de Rocco”, estos son: (i) Autonomía científica o dogmática52, (ii) Autonomía pedagógica o didáctica53, y (iii) Autonomía metodológica54. A modo de síntesis, consideramos que el Derecho Aduanero sí cumple con las condiciones anteriormente indicadas, lo que se evidencia en la existencia de distintas posiciones doctrinarias que tratan sobre materia aduanera, una serie de normas que se encargan de regular los distintos aspectos de las operaciones internacionales, así como en la forma estructurada de abordar los distintos aspectos y temas que involucra esta rama. Cabe señalar además que una rama del Derecho es autónoma cuando su regulación responde a propósitos y principios propios55. En efecto, una nota que hace que se diferencie 51 ROCCO, Ugo en COSIO JARA, Fernando. “Tratado de Derecho Aduanero”. Juristas Editores. Lima: 2014. Páginas 157-161. 52 Este tipo de autonomía se concibe “(…) como un agrupamiento sistemático de normas en función de la existencia de institutos y principios propios”. En: DE LA GARZA, Sergio Francisco. “Derecho Financiero Mexicano”. Décima edición. Porrúa, México: 1981. Página 19. Citado por CORNEJO ALPACA, Alfonso Ricardo. “Derecho Aduanero. Globalización y Codificación”. Editorial Cotaval. Ayacucho: 2007. Página 55. 53 La presente autonomía alude a la existencia de una enseñanza por separado de otras materias. Esta situación se manifiesta en la inclusión de dicha materia en los programas de estudios de diversas universidades o instituciones de enseñanza. 54 En cuanto a los alcances de este criterio, COSIO JARA sostiene lo siguiente: En este aspecto se exige que una rama del derecho para ser autónoma tenga sus propios métodos, en materia aduanera existen métodos independientes que no aplica ninguna otra rama jurídica, como son los que se siguen para la clasificación arancelaria de las mercancías (reconocidos a nivel internacional en el denominada Sistema Armonizado) o para la valoración que siguen los métodos establecidos en el artículo VII del GATT, a ello se suman los métodos de interpretación que sigue el derecho aduanero, que debe efectuarse a la luz de los principios de buena fe y facilitación, sin menoscabo del control. (El resaltado es nuestro) En: COSIO JARA, Fernando. “La autonomía del derecho aduanero”. En: Revista Ius 360. 31 de diciembre de 2013. Fecha de consulta: 12 de diciembre de 2016. http://ius360.com/publico/aduanero/la-autonomia- del-derecho-aduanero/. 55 En doctrina se sostiene que “(…) estaremos ante una autonomía jurídica cuando dentro del ordenamiento jurídico podemos diferenciar un sistema normativo que responda a un objeto y principios propios”. En: BASALDUA, Ricardo Xavier. óp. cit. Página 182. Página 31 de 150 aún más al Derecho Tributario y Derecho Aduanero son los principios que rigen cada una. Respecto a la importancia de los principios, MORÓN señala que: Para todo el ordenamiento jurídico la existencia de principios jurídicos entraña la aparición de unos postulados medulares y rectores emanados lógicamente de su propia esencia, con el objetivo de servir de guías para toda acción administrativa. Tienen dos características inherentes que le son inmodificables: a) Preeminencia sobre el resto del ordenamiento jurídico al cual se refiere; y, b) poseer un dinamismo potencial, sobre las bases de las cualidades de elasticidad, expansión y proyección, que le hacen aplicable a cualquier realidad presente o futura para al cual el legislador no ha previsto una regla expresa56. Del estudio de los principios que rigen cada materia, es imposible sostener entonces que el Derecho Aduanero forme parte del Derecho Tributario. Ahora bien, no podemos negar que existen situaciones que podrían generar dudas respecto a la autonomía del Derecho Aduanero; sin embargo, debe tenerse en cuenta las siguientes precisiones: 1. Durante la actividad aduanera puede surgir una obligación tributaria, lo que suele ser estudiado a través del Derecho Tributario Aduanero -concepción que se desarrollará más adelante-, razón por la cual algunos de los principios del Derecho Tributario podrían ser aplicados al Derecho Aduanero. Dicha situación de ningún modo podría enervar la autonomía del Derecho Aduanero, toda vez que los principios del Derecho Tributario serán aplicados de manera restringida, pudiendo ser en algunos casos inaplicables. 2. La fusión de la Superintendencia Nacional de Aduanas (ADUANAS) y la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) puede conllevar a que algunos señalen que con dicha fusión se vulnera la autonomía que hemos venido sosteniendo. Sin embargo, ello no es correcto, pues dicha gestión de gobierno se adoptó para evitar principalmente la duplicidad o superposición de competencias, funciones y atribuciones entre sectores y entidades, tal como lo exigía la Ley No.2765857. Con ello, se logró controlar eficazmente el cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras. 56 MORON URBINA, Juan Carlos. “Comentarios a la Ley del procedimiento Administrativo General”. Ediciones Gaceta Jurídica. Lima: 2001. Página 24. 57 La Ley Marco de Modernización de la Gestión del Estado que fue publicada el 30 de enero de 2002. Página 32 de 150 Lo que debe quedar en claro es que ello no implica que la actividad aduanera se limite al control y recaudación de tributos, ni que haya existido superposición de competencias entre ambas entidades, razón por la cual no cabe duda respecto a la autonomía del Derecho Aduanero. Con relación a la primera afirmación, cabe señalar que las funciones de la Aduana se establecen en el Reglamento de Organización y Funciones de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, aprobado mediante Resolución de Superintendencia No.122-2014-SUNAT58, y en la propia LGA, las cuales pueden ser absorbidas en una única función que es el control de las mercancías. En cuanto a la segunda afirmación, si bien la potestad aduanera59 se puede resumir en el ejercicio de las funciones de la Aduana, lo cierto es que también podemos hablar de una potestad tributaria aduanera que se ejerce de dos maneras: recaudación de tributos y su fiscalización. Nuevamente, ello no implica que pueda equipararse las competencias de las intendencias de Aduanas (originadas de la potestad aduanera) y Tributos Internos (originadas de la potestad tributaria). Para ello conviene citar al autor COSIO, quien señala lo siguiente: Siendo la administración quien ejerce la potestad aduanera, la SUNAT en el caso peruano, esto lo realiza a través de sus órganos de línea y aduanas desconcentradas. Esta titularidad diferencia a la Potestad Aduanera de la Potestad Tributaria, entendida como la capacidad jurídica del estado de crear tributos dentro de los marcos legales fijados por la Constitución y que tiene como herramienta principal a la Ley, siendo por ende su titular –salvo excepciones- el Poder Legislativo. En el caso de la potestad aduanera, conforme el artículo 164° de la Ley, no aludimos a un poder de carácter legislativo, sino de ejecución, de aplicación de las normas legales y reglamentarias aduaneras, la misma que se ejercita sobre un territorio aduanero, que se define en el artículo 2°, y que se somete también a los marcos legales de la constitución, por ejemplo el principio de la Legalidad en materia de infracciones60. (El resaltado es nuestro) Como puede apreciarse, el propósito del Derecho Aduanero no es más que regular los alcances de las operaciones internacionales que serán controladas y fiscalizadas 58 Publicada el 1 de mayo de 2014. 59 Según la Ley General de Aduanas, la potestad aduanera es “(…) el conjunto de facultades y atribuciones que tiene la Administración Aduanera para controlar el ingreso, permanencia, traslado y salida de personas, mercancías y medios de transporte, dentro del territorio aduanero, así como para aplicar y hacer cumplir las disposiciones legales y reglamentarias que regulan el ordenamiento jurídico aduanero”. 60 COSIO JARA, Fernando. “Tratado de Derecho Aduanero”. Juristas Editores. Lima: 2014. Páginas 378. Página 33 de 150 por la Intendencia de Aduanas, la cual tiene como función primigenia el control del tráfico internacional. 1.4. Vinculación entre el Derecho Tributario y Derecho Aduanero: Derecho Tributario Aduanero 1.4.1. Alcances del Derecho Tributario Aduanero Hasta el momento, podemos afirmar que el Derecho Tributario es el conjunto de normas que regulan el tributo, mientras que el Derecho Aduanero es el conjunto de normas que regulan las relaciones que se originan del comercio exterior. Asimismo, podemos sostener que cada materia regula relaciones distintas que no pueden equipararse una de la otra. Es así que mediante las normas tributarias no podrán regularse o inferirse los procedimientos y requisitos que se necesitan para una importación y, viceversa, las normas aduaneras no regulan todos los aspectos de la hipótesis de incidencia que de configurarse en la realidad originaría el pago de tributos. Si bien dicha diferenciación desde un punto de vista lógico puede parecer obvia es importante resaltarla, pues cada norma tiene una razón de ser y es independiente la una de la otra, salvo alguna remisión expresa que indique lo contrario. No nos atreveríamos a afirmar que el Derecho Aduanero está contenido en el Derecho Tributario, pues no se puede determinar cuál de dichas ramas en más amplia que la otra, en la medida que ambas regulan materias distintas, que por su lado tienen la misma complejidad y amplitud. Sin embargo, lo que sí es claro es que en una relación jurídica aduanera podría surgir una obligación que es regulada por el Derecho Tributario. En efecto, “(…) el nexo entre el Derecho Aduanero y el Derecho Tributario, reside en la regulación y control de los impuestos que gravan las importaciones que son aplicados por la Autoridad Aduanera (SUNAT)”61. Así pues, ambas materias estarán vinculadas cuando se origine el pago de tributos aduaneros (o también llamados tributos internos, como el Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promoción Municipal e Impuesto Selectivo al Consumo). Asimismo, en la doctrina existe consenso en que cuando se trata tema de tributos aduaneros, a la normativa aplicable se le denomina Derecho Tributario Aduanero. Ello, ha originado posiciones encontradas, así partiendo de dicho nexo algunos siguen sosteniendo que el Derecho Aduanero es una rama del Derecho Tributario, mientras que otros al igual que la posición de la que parte la presente tesis es que el Derecho Aduanero es una disciplina autónoma. 61 GALLARDO MIRAVAL, Juvenal. “Derecho Aduanero”. Editorial Rodhas. Lima: 2006. Página 84. Página 34 de 150 Sobre el particular, ANABALÓN define al Derecho Tributario Aduanero como: (…) aquella rama del Derecho Público que estudia las normas legales, reglamentarias y administrativas aplicables a los regímenes, formalidades, tramitaciones y operaciones aduaneras a que deben someterse las personas, mercancías, medios de transporte con motivo de su paso a través de las fronteras aduaneras, para la fiscalización y aplicación de los principales gravámenes que pudieran afectarles o las franquicias aduaneras que le favorezcan; la ejecución de las medidas adoptadas por el Estado para la regulación de su comercio exterior y el estudio e investigación de todas las materias que tienen relación con la técnica aduanera y los factores económicos por ella afectados62. Por su parte, en la doctrina peruana, COSIO señala que el Derecho Tributario Aduanero “contiene las normas sustantivas relativas a la recaudación y gestión del tributo aduanero. Esta rama del derecho aduanero se ocupa del tributo aduanero, sus principales clases, sus elementos (sujetos, objeto, causa), formas de nacimiento y afianzamiento”63. En la misma línea, CORNEJO ALPACA define al Derecho Tributario Aduanero como “(…) la rama del Derecho Aduanero que estudia el conjunto de normas que regulan el régimen tributario aduanero, analizando la obligación, la extinción y las devoluciones, así como el retiro de las mercancías de la potestad aduanera, luego de la cancelación u otorgamiento de las garantías aduaneras”64. De este modo, en general, puede definirse al Derecho Tributario Aduanero como el “sector o la rama del Derecho Aduanero que reúne todas aquellas normas jurídicas aduaneras de naturaleza tributaria”65. De las definiciones anteriores se puede observar que algunas no consideran al Derecho Aduanero como una disciplina autónoma. Sin embargo, las otras posturas resultan más específicas y claramente ubican a las obligaciones tributarias aduaneras dentro del Derecho Aduanero, posición que compartimos. De este modo, podemos sostener que el Derecho Tributario Aduanero comprende el estudio de las regulaciones sobre el régimen tributario aduanero, por el cual podrá determinarse la base imponible el tributo aduanero de acuerdo con la valorización aduanera, el nacimiento de la obligación tributaria aduanera, determinación de la obligación 62 ANABALÓN RAMÍREZ, Carlos. “Derecho Tributario Aduanero”. Editorial Cosmos. Santo Domingo: 1980, Páginas 16. 63 COSIO JARA, Fernando. “Manual de Derecho Aduanero”. Editorial Rhodas. Lima: 2002. 64 CORNEJO ALPACA, Alfonso Ricardo. óp. cit. Página 82. 65 BASALDUA, Ricardo Xavier. óp. cit. Página 231. Página 35 de 150 tributaria aduanera, obligados a realizar el pago del tributo aduanero, exigibilidad de la duda tributaria aduanera, extinción de la deuda tributaria aduanera, etc. 1.4.2. Obligación tributaria aduanera Este acápite es de vital importancia para el desarrollo de la presente tesis, dado que el argumento principal de los autores que sostienen que el Derecho Aduanero no es autónomo radica en la existencia de una obligación tributaria en las operaciones internacionales. De ahí que señalan que la facultad principal de la Aduana será la de cobrar, recaudar y fiscalizar los tributos que corresponda a cada operación. Siendo ello así, partiremos definiendo qué debemos entender por obligación tributaria aduanera. De este modo, podemos en una primera instancia recurrir al glosario de la Asociación Latinoamericana de Integración que define a la obligación tributaria aduanera en los siguientes términos: “(…) corresponde a la obligación que tiene una persona de pagar el monto de los impuestos, tasas, tarifas, multas y otros gravámenes que se adeuden por actos en operaciones aduaneras”66. Ahora bien, al igual que en el caso de la obligación tributaria, debe identificarse ciertos elementos para que exista una obligación tributaria aduanera. Así debe tenerse en cuenta lo siguiente: En efecto, no olvidemos que la obligación tributaria aduanera es la consecuencia prevista por la norma tributaria aduanera, sin embargo, dicha consecuencia o mandato no existirá sin previo hecho imponible y el mismo no se podrá identificar con certeza si falta alguno de los aspectos de la hipótesis de incidencia de dicha norma tributaria, es decir, la obligación tributaria aduanera es el resultado de una construcción jurídica y fáctica previa67. De dicha afirmación es indiscutible afirmar que la obligación tributaria aduanera acoge elementos de la obligación tributaria. Ello puede corroborarse con lo establecido en el artículo 139° de la LGA cuando se señala que: Artículo 139°.- Sujetos de la obligación tributaria aduanera En la obligación tributaria aduanera intervienen como sujeto activo en su calidad de acreedor tributario, el Gobierno Central. 66 ASOCIACIÓN LATINOAMERICANA DE INTEGRACIÓN. Fecha de consulta: 5 de enero de 2016. http://www.aladi.org/nsfaladi/vbasico.nsf/vbusquedaR/9CB9EAFFC4756BA6032574A2005C01A7. 67 ROSAS BUENDÍA, Ricardo. “Manual de importación y exportación – TLC´s”. Real time. Lima: 2009. Página 11. Página 36 de 150 Son sujetos pasivos de la obligación tributaria aduanera las contribuyentes y responsables. Son contribuyentes el dueño o consignatario. Como puede observarse, la obligación tributaria aduanera tiene los mismos caracteres que la obligación tributaria común. Así, es que suele definirse a la obligación tributaria aduanera como la “(…) relación jurídica tributaria entre el Estado representado por la Administración Aduanera, en calidad de sujeto activo de la misma, y el contribuyente o importador, como sujeto pasivo de aquella, teniendo como objeto dicho vínculo obligacional el pago de los derechos de aduana aplicables a la importación de mercancías”68. Así, para abordar con mayor precisión esta definición debemos partir por desarrollar cada uno de los elementos de la obligación tributaria analizado desde el punto de vista del Derecho Aduanero. Así, tenemos lo siguiente: (i) Sujeto activo: En materia aduanera no se verá vulnerado y se mantendrá como acreedor el Estado, en este caso, a través de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT. (ii) Sujeto pasivo: Aquel que realice la operación de importación. En materia aduanera, de acuerdo con la Ley General de Aduanas, los obligados al cumplimiento de las obligaciones aduaneras son los dueños o consignatarios y responsables. (iii) Objeto: Dar, hacer o no hacer; sin embargo, la doctrina es unánime al señalar que en el caso de las obligaciones tributarias nos encontramos ante una prestación de dar una suma de dinero. En materia aduanera, el objeto es el pago de tributos aduaneros. (iv) Vínculo jurídico: Permite precisar, cualitativa y cuantitativamente, el límite del poder del Estado y la libertad jurídica del sujeto pasivo. (v) Causa-fuente: Acaecimiento del presupuesto de hecho establecido por la ley. Como se indicó anteriormente, existe una obligación tributaria cuando el supuesto de hecho establecido en una norma jurídica sea configurado en la realidad. La consecuencia de ello, será que el sujeto que haya realizado dicha operación tenga la obligación de entregar una suma de dinero a favor del fisco peruano. Somos de la opinión que la obligación tributaria aduanera forma parte de una relación jurídica aduanera, que tiene como prestación principal que se solicite a la intendencia de 68 ALVAREZ DIAZ, Antonio. “El contexto y los elementos de la obligación tributaria aduanera en un contexto comunitario”. En: Revista Vectigalia. Lima: 2005. Página 159. Página 37 de 150 Aduanas la destinación de una mercadería a fin de que el Estado puede ejercer control sobre la misma de acuerdo a las facultades que le otorgue la legislación. Así, no cabe duda que en estos casos el paso de la mercadería genera una obligación tributaria de carácter aduanera. Pese a la vinculación entre ambas materias, debemos señalar que con la relación jurídica aduanera además del nacimiento de la obligación tributaria aduanera surgen obligaciones aduaneras que eminentemente forman parte del Derecho Aduanero, por lo que no puede sostenerse que dichas obligaciones son accesorias al pago de tributos aduaneros. En dicho sentido, ALVARADO sostiene lo siguiente: Como vimos, por obligación tributaria se entiende al deber a cargo de un contribuyente o responsable de pagar un tributo a determinado acreedor tributario. Así, el objeto de la relación tributaria si bien es el tributo, en materia aduanera, éste no siempre se configura. Vale decir, la obligación de llevar dinero al tesoro público, consideramos, debe ser subsidiaria en materia aduanera. Es por ello que, alrededor de la obligación tributaria aduanera, se configura una serie de relaciones que, como veremos, son eminentemente obligaciones aduaneras y forman parte del derecho aduanero69. (El resaltado es nuestro) La cita anterior es importante pues de su lectura se infiere que en materia aduanera existen obligaciones que son meramente aduaneras, sin que ello desnaturalice la relación jurídica aduanera. A modo de ejemplo, no cabe duda que en una operación internacional como en el caso de una importación de bienes (compra-venta internacional) se generará una obligación tributaria en cabeza del importador. En efecto, de acuerdo con el artículo 1° de nuestra Ley del IGV dicha operación estará gravada con el impuesto. Ahora bien, al tratarse de una operación que involucrará el ingreso de mercadería a nuestro país, será la Aduana que además de controlar el ingreso del mismo se encargue de cobrar y recaudar el mencionado impuesto. Sin embargo, ello de ningún modo podrá significar que las funciones de la Aduana se limiten al cumplimiento de las normas tributarias, de hecho, esta intendencia deberá aplicar y cumplir otras normas aduaneras como las de la OMC. Cuando dicha persona deba pagar el impuesto por la importación de bienes al país, es claro que no solo hay una connotación tributaria (obligación de pagar tributos), sino que también está presente una de carácter aduanero, la cual se refleja mediante el paso de las mercancías por las fronteras aduaneras. A ello la doctrina la denomina “relación jurídica aduanera”. Sobre el particular, se entiende por una relación jurídica aduanera aquella relación por la cual el administrado tiene el deber de cumplir ciertas formalidades tendientes al mejor 69 ALVARADO GRANDE, Oswaldo. óp. cit. Página 215. Página 38 de 150 control de la introducción o extracción de mercaderías del territorio a fin de aplicar las regulaciones vigentes. Nótese que si dicha prestación consiste en pagar una suma de dinero a favor del Estado por la introducción o extracción de las mercaderías nos encontraríamos ante lo que se denomina una relación jurídica aduanera que además es tributaria70. Debemos resaltar que no estamos ante una única relación jurídica que se “convierte” de una de carácter tributario a uno de carácter aduanero o viceversa, sino que en una operación podemos identificar una relación jurídica tributaria y otra aduanera. Así, concordamos con la siguiente afirmación: (...) una es la relación jurídico-aduanera que surge entre el Estado y el operador de comercio exterior por el traspaso de la línea de frontera; y otra, diferente y no necesariamente inherente a la primera, es la obligación jurídico-tributara. Si las cosas son así, cada una de estas relaciones, con las obligaciones que de ellas surjan, debe estudiarse por separado, y las consecuencias de la una no se pueden confundir con los efectos de la otra a tal punto de conferir a la obligación aduanera el carácter de obligación tributaria, ni tampoco en sentido contrario71. (El resaltado es nuestro) Hasta el momento la diferencia entre ambas relaciones jurídicas surgen de las normas que rigen cada materia; sin embargo, ello no es el único rasgo diferenciador. Como se ha venido desarrollando a lo largo del presente acápite, las normas aduaneras están enfocadas primordialmente para lograr el control de las mercancías, lo cual implica que las mismas tengan que salir de un estado al otro. Es sobre este último que versa el otro rasgo que diferencia a la relación jurídica aduanera de la relación jurídica tributaria, este consiste en que “(…) para que la relación jurídica aduanera exista es preciso que existan dos estados, o cuanto menos, dos territorios y dos sistemas económico-jurídico distintos aplicables a estos territorios, así como la posibilidad de que las cosas pasen de un sistema a otro. En otros términos, es preciso, al menos, una estructura dualista”72. En la misma línea, en cuanto a la diferencia entre ambas relaciones jurídicas, C. BARREIRA sostiene lo siguiente: 70 C. BARREIRA, Enrique. “La obligación Tributaria aduanera y el hecho gravado por los derechos de importación”. En: Revista de estudios aduaneros. Instituto argentino de estudios aduaneros. Buenos Aires: 2010. Página 99. 71 PARDO CARRERO, Germán. óp. cit. Página 289. 72 WITKER, Jorge. “Derecho Tributario Aduanero”. Universidad Nacional Autónoma de México. México: 1999. Página 68. Página 39 de 150 En materia tributaria, la doctrina destaca una relación jurídica tributaria “sustancial” cuya prestación consiste en la obligación de pagar el tributo y relaciones jurídicas “Formales”, cuyas prestaciones son instrumentales para posibilitar y facilitar la relación de la principal, por lo que son accesorias a ésta. En cambio, en materia aduanera los deberes de declarar las mercaderías, poner a disposición de la aduana para su verificación, etcétera, no son “accesorias” del deber de pago del derecho de aduana, sino que son deberes necesarios para permitir el libramiento de la mercadería cuya destinación aduanera se solicitó. El pago del tributo aduanero, al igual que la aplicación de las otras medidas mencionadas revisten, así, un carácter auxiliar o instrumental de las finalidades buscadas por las políticas fijadas por el Estado en relación con el comercio exterior73. (El resaltado es nuestro) De lo hasta aquí desarrollado podemos señalar que existen dos posturas claras en la doctrina. Por un lado, se sostiene que la relación jurídico aduanera es una especie de la obligación tributaria; por otro lado, se sostiene que la relación jurídico aduanera no es una especie de la obligación tributaria, razón por la que podría haber supuestos en los que no podría generarse el pago de tributos. Ello significaría que en este último caso solo se generaría una relación jurídica aduanera, no siendo correcto calificarla como de carácter tributario. Ahora bien, cabe señalar que la relación jurídica que puede originar una norma tributaria supone para el sujeto una obligación de dar una determinada suma de dinero a favor del fisco, lo cual no suele suceder en todas las operaciones internacionales. Es así que se sostiene que la obligación tributaria aduanera solo se puede generar cuando los bienes se destinan al régimen de importación definitiva. A mayor abundamiento, COSIO sostiene lo siguiente: Partiendo de la definición de obligación tributaria señalada en el Código Tributario, apreciamos que en materia aduanera la obligación de dar una suma de dinero al Estado no se presenta en todos los regímenes aduaneros señalados en la legislación comparada, sino únicamente en la llamada Importación Definitiva o utilizando el Convenio Kyoto en la Importación para Consumo, por lo cual debe considerarse que sólo hay obligación tributaria-aduanera en los denominados impuestos aduaneros o derechos de aduana y stricto sensu en los impuestos a la importación74. Ahora bien, una posición más extrema es señalar que a pesar de que exista una obligación tributaria, el hecho de existir una operación internacional y que una mercancía traspase 73 C.BARREIRA, Enrique. “La relación jurídica tributaria y relación jurídica aduanera”. En: Revista de estudios aduaneros. Instituto argentino de estudios aduaneros. No.18. Buenos Aires: 2007. Página 74. 74 COSIO JARA, Fernando. óp.cit. Página 318. Página 40 de 150 distintos estados originaría de manera automática que la obligación tenga carácter aduanero. No concordamos con lo que se sostiene en esta última posición, pues al igual que los que señalan que por existir una obligación tributaria consistente en pagar determinados tributos la obligación aduanera será una de carácter tributario, la presente posición cae en el mismo error, es decir, deja de lado el análisis de los distintos regímenes que regulan las normas aduaneras. Nótese que en la medida que la obligación tributaria aduanera comparte la naturaleza de cualquier obligación tributaria, su análisis deberá efectuarse teniendo en cuenta los principios constituciones tributarios sin dejar de lado claro está los principios aduaneros. Ello pese a que no existe una remisión expresa en la LGA. 1.5. Nuestra posición Debe tenerse en cuenta que el hecho que en el Derecho Aduanero se analicen temas propios del Derecho Tributario e incluso que les sea aplicable alguno de los principios constitucionales tributarios, no hace que el Derecho Aduanero se deba considerar como una materia dependiente del Derecho Tributario y pierda su autonomía. En efecto, tal como explicamos, el Derecho Aduanero cuenta con un propósito específico así como principios que delinean las bases para el análisis de esa materia, lo cual no supone que su vínculo con otras ramas del derecho suponga el desconocimiento de su autonomía Como se pudo apreciar, más complicaciones y confusiones genera el hecho que una operación internacional esté gravada con algún impuesto, pues se suele negar la autonomía del Derecho Aduanero y confundirla como una rama del Derecho Tributario sólo por la obligación tributaria que dicha operación genera. Contrario a ello, por todo lo desarrollado hasta el momento, consideramos que debemos inclinarnos por sostener que el Derecho Tributario Aduanero es una rama del Derecho Aduanero cuyo ámbito de acción es la recaudación y gestión del tributo aduanero. Nótese que en la actualidad la función de Aduanas no es meramente de recaudación, pudiendo subsistir en una relación jurídica aduanera únicamente obligaciones aduaneras. Dicha posición ha sido adoptada también por distintos autores que, por ejemplo, sostienen lo siguiente: El tráfico de mercancías de ingreso o salida respecto de un territorio aduanero da origen a la actividad de la autoridad aduanera, cuya finalidad principal sin lugar a dudas es hoy el control de ese tráfico internacional de mercancías. La aduana como entidad se entiende, en esta época, básicamente por esa función que tiene como finalidad el Página 41 de 150 proteger una serie de bienes esenciales al país o territorio aduanero, al punto que la aduana justifica su existencia incluso sin que por la importación o exportación de mercancía se generen tributos aduaneros. Así, los tributos aduaneros ya no configuran en definitiva el tópico más relevante de lo aduanero. De hecho, la infracción por antonomasia en materia aduanera la constituye el contrabando (…)75. (El resaltado es nuestro) En la misma línea, BASALDUA sostiene lo siguiente: En consecuencia, podemos afirmar que la función de percibir tributos aduaneros por la Aduana no constituye una función esencial de la misma en orden a su existencia como tal. Igualmente, cabe afirmar que si bien el derecho aduanero tributario es una parte del Derecho Aduanero, se trata de una parte natural pero no necesario para la existencia de este último, No integra entonces el núcleo esencial del mismo76. (El resaltado es nuestro) Por su parte, C. BARREIRA señala que: Si la importación o exportación no estuvieran gravadas con tributos, estos deberes igualmente se mantendrían para permitir el control del cumplimiento, tanto de otras restricciones de carácter económico y de carácter no económico, como de los regímenes económicos de aliento al comercio, lo que demuestra que, en todo caso, no sean accesorias de la obligación tributaria aduanera, quedando en claro que la relación jurídica “tributaria” aduanera no es el fin primordial buscado por el derecho aduanero. El pago del tributo aduanero, al igual que la aplicación de las otras medidas mencionadas revisten, así, un carácter auxiliar o instrumental de las finalidades buscadas por las políticas fijadas por el Estado en relación con el comercio exterior77. En línea con lo anterior, somos de la opinión que el estudio de una relación jurídica aduanera no puede agotarse en el análisis del tributo aduanero, dicha concepción además de ser limitada desconocería una serie de instituciones que caracterizan al Derecho Aduanero. En tal sentido, el análisis e interpretación de una norma que regula una obligación tributaria aduanera deberá efectuarse teniendo en cuenta tanto la regulación tributaria como la aduanera, lo cual supone realizar una interpretación armónica que, además de respetar los fines y principios propios del Derecho Tributario y el Derecho 75 PARDO CARRERO, Germán. óp.cit. Página 287. 76 BASALDUA, Ricardo Xavier. “Introducción al Derecho Aduanero: concepto y contenido”. Abeledo-Perrot. Buenos Aires: 1988. Páginas 207 y 208. 77 C.BARREIRA, Enrique. “La relación jurídica tributaria y relación jurídica aduanera”. En: Revista de estudios aduaneros. Instituto argentino de estudios aduaneros. No.18. Buenos Aires: 2007. Página 69. Página 42 de 150 Aduanero, garantice tanto la recaudación del tributo como el adecuado funcionamiento del comercio exterior. Estas primeras aproximaciones son importantes, pues tendremos las herramientas suficientes para analizar en primer lugar si las razones por la que se modificó la Ley del IGV han tomado en cuenta la relación entre el Derecho Tributario y Aduanero, así como la relación entre las obligaciones derivadas de las mismas; y, en un segundo lugar, analizar si es adecuada o no la inafectación de la utilización de servicios cuando, de acuerdo con las normas de valoración aduanera, la retribución de la misma se encuentre incluida en el valor de los bienes que se pretenden importar. Página 43 de 150 CAPÍTULO II: Aspectos generales con relación a las operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas En el capítulo anterior hemos abordado los principales aspectos del Derecho Tributario y del Derecho Aduanero, precisando que pese a que constituyen ramas del Derecho autónomas e independientes, éstas mantienen un vínculo en común que reflejan una estrecha relación entre ellas: obligación tributaria aduanera. La relación entre ambas materias (Derecho Tributario y Derecho Aduanero) se puede apreciar con mayor claridad en las disposiciones de la Ley del IGV, en las cuales en determinados supuestos (por ejemplo, en la importación de bienes) se remite a la Ley General de Aduanas para determinar las operaciones gravadas con dicho impuesto. Es decir, las normas aduaneras resultan de aplicación en la configuración del hecho imponible. Es por ello que en el presente capítulo desarrollaremos los aspectos que comprenden el IGV y los principios jurídico-económicos que lo sustentan, para luego centrarnos en cada uno de los aspectos del hecho imponible de las operaciones gravadas con dicho impuesto materia de investigación: la utilización de servicios y la importación de bienes. En este apartado además realizaremos un análisis de las figuras de inafectación y exoneración tributaria y su incidencia en la estructura del IGV. 2.1. El Impuesto General a las Ventas 2.1.1. Aspectos generales 2.1.1.1. Principios económicos en el Impuesto General a las Ventas y su importancia en la comprensión de la técnica de dicho impuesto El IGV es un tipo de impuesto cuya capacidad contributiva que se pretende gravar se identifica en función al consumo de aquellos bienes y servicios comprendidos en la Ley del IGV. Este impuesto se construyó sobre la base de dos principios económicos: el principio de neutralidad y el principio de incidencia económica en el consumidor final. En líneas generales, dichos principios determinan los efectos económicos que tiene el IGV sobre los agentes económicos en el marco de cualquier operación. a) El principio de neutralidad El principio de neutralidad supone que el impuesto no incida en los agentes del mercado y tiene como propósito evitar que la afectación de cualquier impuesto interfiera en las decisiones de dichos agentes a lo largo de la cadena comercial. Página 44 de 150 En ese sentido, este principio no se cumplirá si es que la imposición del impuesto incide sobre las actuaciones y preferencias de los agentes económicos, alterando la asignación de los recursos en el mercado. En palabras de CNOSSEN, el principio de neutralidad se refiere a la mínima incidencia que debería tener el impuesto sobre el mercado interno, esto es, no interferir ni en las decisiones del consumidor ni con las de los sujetos productores78. Así, se sostiene que “(…) no se cumplirá este principio si, por efecto de la imposición se produce un cambio en las decisiones que los individuos habrían adoptado, en ausencia de ella”79. Con relación al principio de neutralidad, en el ámbito nacional VILLANUEVA GUTIERREZ sostiene que el principio de neutralidad “(…) otorga una cualidad única al IGV, en el sentido que los sujetos contribuyentes del impuesto no soportan su carga económica”80. Para que el principio de neutralidad pueda cumplirse se exige que el impuesto cumpla con el criterio de generalidad, esto es, que la neutralidad del impuesto se verifique a lo largo de la cadena de producción y distribución. Esto último es relevante en el ámbito de aplicación del IGV, ya que la neutralidad debe reflejarse en cada etapa de la cadena comercial donde se verifique el consumo de bienes y servicios como manifestación de riqueza. Lo señalado anteriormente se visualiza con mayor detalle en el siguiente gráfico que detalla la mecánica del IGV y su neutralidad a lo largo de la cadena comercial: 78 CNOSSEN, Sijbren. “A primer on VAT as perceived by lawyers, economists and accountants”. En: M. LANG, P. MELZ, y E. KRISTOFFERSON. “Value Added Tax and Direct Taxation: similarities and differences”. IBFD. Amsterdan: 2009. 79 EMILFORK SOTO, Elizabeth. “El hecho gravado en el Impuesto al Valor Agregado”. En Revista de Derecho. No.197 Año LXIII. Concepción. 1995. Páginas 25 y 26. 80 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. “Tratado del IGV. Regímenes general y especiales”. Pacífico Editores. Lima: 2014. Página 19. Página 45 de 150 Cuadro 1 - Mecánica del IGV en función al principio de neutralidad Productor Minorista Consumidor final Operación Adquisiciones Ventas Adquisiciones Ventas Adquisiciones Ventas (S/) (S/) (S/) (S/) (S/) (S/) Valor de venta 0 2000 2000 3000 3000 - IGV (18%) 0 360 360 540 540 - Precio de venta 0 2360 2360 3540 3540 - Valor agregado 360 180 Como se puede apreciar, el impuesto trasladado al consumidor final corresponde a la suma de los valores agregados de cada etapa de la cadena de producción o distribución (S/ 360.00 + S/ 180.00 = S/ 540.00), lo que origina que los agentes económicos no vean afectados sus centros de costos y decisiones en el mercado. Ello es así pues los agentes económicos no asumen la carga económica del IGV. En caso contrario, es decir, cuando la neutralidad del impuesto solo se cumple en algunas de las fases de la cadena de producción o distribución, las operaciones de los sujetos comprendidos en las demás etapas se verán afectadas por los efectos del impuesto contradiciendo el principio de neutralidad. A modo de ejemplo, si el IGV producto de las compras efectuadas por el Minorista (S/ 360.00) no pudiera utilizarse como crédito fiscal, con el propósito de no verse afectado, ya que por la regulación del citado impuesto deberá asumir el IGV de sus compras, el Minorista recurrirá al incremento del valor del precio de venta a fin de que el IGV pagado no incida en él y así generar una ganancia equivalente a la del Cuadro 1. Adviértase que la decisión de adicionar un importe al valor de venta se realizará en función de la mecánica del IGV, lo cual supone que el Consumidor final deberá pagar un monto mayor que al escenario descrito en el Cuadro 1. La neutralidad exige a su vez que el impuesto debe obedecer a un tratamiento en condiciones similares tanto en las operaciones nacionales como en las operaciones internacionales a fin de que las conductas de los agentes económicos no se vean influenciadas por la carga impositiva en cualquiera de dichos escenarios. Dicha situación se puede apreciar en impuestos como el IGV que a fin de mantener la competencia entre los agentes económicos locales y extranjeros grava hechos que ocurren en el país (prestación de servicios, venta de bienes muebles, contratos de construcción, primera venta de bienes inmuebles que realicen los constructores) y operaciones internacionales (utilización de servicios e importación de bienes). Página 46 de 150 De no cumplirse con la igualdad de condiciones entre las operaciones nacionales e internacionales los agentes económicos optarían por la opción que individualmente les sea más beneficiosa, tomando en cuenta la situación desigual originada por la regulación del impuesto que puede significar, por ejemplo, el aumento de precio del producto. El escenario antes descrito no hace más que perjudicar y desincentivar el consumo de bienes y servicios en el país. Cabe señalar que la materialización del principio de neutralidad en el IGV se verifica con la posibilidad de los contribuyentes de utilizar el impuesto pagado como crédito fiscal contra las operaciones que estos realicen y por los cuales se deba pagar el impuesto, regulación que en nuestro ordenamiento está previsto en el Capítulo VI de la Ley del IGV. b) El principio de incidencia económica en el consumidor final Por su parte, el principio de incidencia económica en el consumidor final supone que los sujetos que califican como contribuyentes no asumen la carga económica de IGV, sino que es el consumidor final quien asume el pago del impuesto81. Este principio se verifica de la lectura del artículo 38° de la Ley del IGV cuando dispone que el comprador del bien y los usuarios finales de servicios están obligados a aceptar el traslado de impuesto: Artículo 38°. - COMPROBANTES DE PAGO Los contribuyentes del Impuesto deberán entregar comprobante de pago por las operaciones que realicen, los que serán emitidos en la forma y condiciones que establezca la SUNAT. En las operaciones con otros contribuyentes del Impuesto se consignará separadamente en el comprobante de pago correspondiente el monto del Impuesto. Tratándose de operaciones realizadas con personas que no sean contribuyentes del Impuesto, se podrá consignar en los respectivos comprobantes de pago el precio o valor global, sin discriminar el Impuesto. 81 Al respecto, de acuerdo con la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo No.1119, de fecha 18 de julio de 2012, se indicó que: “El IGV es un impuesto de naturaleza indirecta que grava el consumo como manifestación de riqueza. Este impuesto, conforme a su estructura técnica, grava el valor agregado generado durante el proceso económico de producción, distribución y comercialización de bienes y servicios hasta llegar al consumidor final, quien es sujeto que en definitiva soporta la incidencia económica del impuesto.” Página 47 de 150 El comprador del bien, el usuario del servicio incluyendo a los arrendatarios y subarrendatarios, o quien encarga la construcción, están obligados a aceptar el traslado del Impuesto. La SUNAT establecerá las normas y procedimientos que les permita tener la información previa de la cantidad y numeración de los comprobantes de pago y guías de remisión de que dispone el sujeto del Impuesto, para ser emitidas en sus operaciones. (El resaltado es nuestro) En línea con lo anterior, el Tribunal Fiscal ha expuesto en reiterados pronunciamientos82 que, de acuerdo con la naturaleza del IGV, el obligado a asumir el impuesto no es el contribuyente establecido en la Ley del IGV sino que la incidencia recae en el consumidor final. A título ilustrativo, en la Resolución No.5105-1-2008, de fecha 18 de abril de 2008, se señala lo siguiente: (…) cabe precisar que al ser el Impuesto General a las Ventas un impuesto indirecto, el deudor tributario traslada la carga económica a un tercero, quien está obligado a soportarla conforme con el artículo 38º de la ley que regula dicho impuesto, por lo que el tercero resulta ajeno a la relación jurídico tributaria, la cual sólo involucra al Estado como sujeto activo o acreedor tributario y al sujeto pasivo o deudor tributario (…). (El resaltado es nuestro) A lo dicho cabe agregar que este principio se vincula con el principio de neutralidad toda vez que el funcionamiento del IGV no incide sobre los agentes económicos en la cadena de producción y de distribución sino que este impuesto incide hacia el consumidor final de bienes y servicios. De lo expuesto se reconoce la importancia de estos principios (principio de neutralidad y principio de incidencia económica en el consumidor final) en la técnica del IGV e interpretación de las normas que regulan dicho impuesto, pues sin ellos no se entendería el carácter neutral y los efectos que tiene este impuesto en los agentes económicos participantes en la cadena comercial. En ese sentido, si bien no existe a la fecha una norma o pronunciamiento jurisprudencial que expresamente recoja estos principios económicos, somos de la opinión que las disposiciones que regulan el IGV deben interpretarse considerando los propósitos de dichos principios a fin de elaborar una correcta interpretación de los artículos de la Ley del IGV83. 82 Este criterio se puede visualizar en las Resoluciones del Tribunal Fiscal No.217-3-97 y 1217-5-97, de fechas 25 de febrero de 1997 y 14 de noviembre de 1997, entre otras. 83 RAMIREZ CARDONA y EMILFORK consideran que el análisis y aplicación del IGV “no debe prescindir de los factores económicos vinculados con el hecho materia de imposición, a pesar de la rigidez que pudieran tener las normas positivas que definen los elementos objetivos y subjetivos de la hipótesis de incidencia.” Página 48 de 150 Como indicamos en los párrafos precedentes, los principios económicos contribuyen a la comprensión de la mecánica del IGV como impuesto que grava el consumo cuya suma total de valor agregado es trasladado hacia el consumidor final. 2.1.1.2. Características del Impuesto General a las Ventas Ahora bien, en nuestro ordenamiento tanto la doctrina como la jurisprudencia en materia tributaria definen al IGV como un impuesto de tipo plurifásico no acumulativo determinado conforme al método de sustracción sobre base financiera de impuesto contra impuesto. Al respecto, RODRIGUEZ DUEÑAS sostiene lo siguiente: El Impuesto General a las Ventas es un impuesto plurifásico estructurado en base a la técnica del valor agregado, bajo el método de sustracción, adoptando como método de deducción el de base financiera, en mérito del cual el valor agregado se obtiene por la diferencia entre las ventas y las compras realizadas en el período, vale decir, no se persigue la determinación del valor agregado económico o real de dicho período, el cual se obtendría de optarse por el método de deducción sobre base real. Respecto del sistema para efectuar las deducciones sobre base financiera, adopta el de impuesto contra impuesto; es decir, que la obligación tributaria resulta de deducir del débito fiscal (impuesto que grava las operaciones realizadas) el crédito fiscal (impuesto que grava las adquisiciones realizadas)84. En esa línea, CÓRDOVA ARCE señala que: El Impuesto General a las Ventas en el Perú es un impuesto al consumo, estructurado bajo la técnica del valor agregado. Por tanto, es un impuesto plurifásico (excepto en el caso de la primera venta de inmuebles por constructor), no acumulativo y que se determina bajo el mecanismo de deducción sobre base financiera85. Por su parte, el Tribunal Fiscal ha señalado en reiterada jurisprudencia86, como por ejemplo en la Resolución No.00196-4-2010 de fecha 7 de enero de 2010, que dicho impuesto se define en los siguientes términos: En: CÓRDOVA ARCE, Alex. “Aspectos técnicos del Impuesto General a las Ventas: Necesidad de preservarlos”. En: Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller. Palestra Editores. Lima: 2006. Página 1051. 84 RODRIGUEZ DUEÑAS, César. “La Imposición al Consumo en el Perú: análisis y perspectivas”. Ponencia presentada en el Primer Congreso Institucional IFA – Perú. Lima: 18 de noviembre de 1999. Página 163. 85 CÓRDOVA ARCE, Alex. Aspectos técnicos del Impuesto General a las Ventas: Necesidad de preservarlos”. En: Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller. Palestra Editores. Lima: 2006. Página 1048. 86 Dicho criterio se puede apreciar en las Resoluciones Nos.1374-3-200 de fecha 20 de diciembre de 2000, 10225-8-2014 de fecha 27 de agosto de 2014, 11671-3-2012 de fecha 17 de julio de 2012, entre otras. Página 49 de 150 Que el Impuesto General a las Ventas es un impuesto indirecto que grava el consumo, que tiene la característica de ser plurifásico no acumulativo, que utiliza el método de sustracción sobre base financiera para la determinación del valor agregado, diseñado a efecto de gravar sólo el valor agregado en cada etapa de la producción y comercialización de bienes y servicios; el impuesto a pagar por las operaciones del periodo, resulta de la diferencia entre el débito fiscal del periodo (impuesto originado en las operaciones de venta de bienes o prestación de servicios trasladado a los adquirentes) y el crédito fiscal del mismo periodo (impuesto trasladado en las operaciones de compra). De la definición anteriormente esbozada observamos que la estructura del IGV comprende los siguientes aspectos:(i) Impuesto indirecto87, (ii) Impuesto regresivo88, (iii) impuesto purifásico89, (iv) Impuesto de carácter no acumulativo90, y(v)Impuesto estructurado bajo el método de sustracción sobre base financiera de impuesto contra impuesto (método del valor agregado)91. Nótese que la estructura del IGV aplicada en nuestro ordenamiento cumple con el principio de neutralidad antes señalado. En efecto, mientras que la asignación de la carga económica en cada etapa del ciclo productivo o distribución se realiza a través de la traslación del impuesto a fin de que sean los consumidores finales los que asuman el impuesto al final del proceso; por otro lado, se le permite al contribuyente la deducción del impuesto que 87 Al respecto, BRAVO SHEEN y VILLANUEVA GUTIERREZ sostienen que el IGV es indirecto toda vez que este último afecta manifestaciones mediatas de riqueza. En: BRAVO SHEEN, David y VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. “La imposición al consumo en el Perú: estudio teórico-práctico del Impuesto general a las ventas e impuesto selectivo al consumo”. Editorial Caballero Bustamante. Lima: 2008. Página 8. 88 En otras palabras, el porcentaje que se utilizará sobre la base imposible del impuesto permanecerá uniforme aun cuando el nivel de ingresos o consumo de cada sujeto varíe. 89 Un impuesto será del tipo plurifásico cuando afecta todas las etapas de dicha cadena productiva hasta el consumidor final. 90 El carácter no acumulativo supone que la aplicación de un impuesto se realice sobre una base que no incluye el gravamen pagado de forma preexistente, lo cual elimina la posibilidad de cualquier efecto “en cascada” o “piramidal”. 91 El valor agregado se obtiene mediante el método de sustracción, por el cual se busca identificar la diferencia entre las ventas y las compras en un determinado período. Este método admite dos modalidades: el método de sustracción sobre base real o efectiva y el método de sustracción sobre base financiera. En nuestro ordenamiento, el IGV ha sido estructurado bajo el método de sustracción sobre base financiera, el cual se obtiene el valor agregado a partir de la diferencia del impuesto que grava las compras y ventas en un determinado período, reconociéndose la deducción en el mismo momento en que el impuesto ha sido pagado. Página 50 de 150 gravó sus adquisiciones a fin de que el fisco recaude anticipadamente un importe parcial del impuesto sobre el valor agregado, sin que ello suponga que soporten dicha carga. Es así que el mecanismo del impuesto debe llevarnos al mismo resultado de aplicar el impuesto a nivel de consumidor final, es decir, el efecto respecto al contribuyente debe ser neutro (a título ilustrativo, véase el Cuadro 1 – Mecánica del IGV en función al principio de neutralidad). En caso el mecanismo del IGV mediante la fórmula del valor agregado se vea vulnerado, ya sea por la imposibilidad de la traslación de la carga fiscal o la deducción del crédito fiscal, se afectaría el principio económico sobre el cual fue estructurado dicho impuesto, esto es, el principio de neutralidad, lo que ocasionaría que los sujetos participantes en las operaciones afectas al IGV centren sus decisiones en función de los efectos del impuesto. De lo expuesto se concluye que el IGV ha sido diseñado para que el contribuyente del impuesto pueda trasladarlo al consumidor final de tal forma que se garantice la neutralidad y no afecte de modo alguno la estructura de costos (mediante el aumento del precio del bien o retribución del servicio) y, con ello, se cumpla con la técnica del impuesto definida anteriormente (impuesto plurifásico no acumulativo). Finalmente, con el propósito de verificar con mayor énfasis la consecuencia de la aplicación de las distintas modalidades del impuesto incluimos a continuamos el siguiente cuadro que detalla las diferencias entre un impuesto acumulativo, monofásico y de valor agregado: Cuadro 2 – Aplicación de las distintas modalidades del impuesto Valor (S/) Impuesto Impuesto Impuesto al Operación acumulativo monofásico valor Adquisición Venta (18%) (18%) agregado (18%) A – B - 100.00 18.00 - 18.00 B – C 100.00 200.00 36.00 - 18.00 C - D 200.00 400.00 72.00 - 36.00 D - E 400.00 600.00 108.00 108.00 36.00 Impuesto total (S/) 234.00 108.00 108.00 Del cuadro anterior se advierte que: - El impuesto de tipo acumulativo incluye en cada operación el impuesto pagado en las operaciones precedentes, no obstante dicho importe se incrementará según el número de operaciones adicionales que se realicen en la cadena comercial. Página 51 de 150 - En el caso del impuesto monofásico, el importe total del impuesto recae únicamente sobre una sola operación (en el ejemplo mostrado en el cuadro, entre los sujetos “D” y “E”). - Contrariamente a los dos supuestos, en el caso del impuesto al valor agregado se evidencia que las operaciones estarán afectas al impuesto considerando como importe a pagar al fisco la diferencia entre el débito y crédito fiscal. De ello se desprende que esta última modalidad se ajusta a los propósitos y principios que rigen el IGV al tomar en consideración las operaciones pasivas de cada agente económico. 2.1.2. La relación jurídico tributaria en el Impuesto General a las Ventas Además de la relación jurídico tributaria que se origina entre el Estado y el contribuyente, en el IGV se configuran las siguientes relaciones jurídicas adicionales92, las mismas que reflejan la compleja estructura jurídica de dicho impuesto (en especial, el funcionamiento del crédito fiscal): a. La relación jurídica de repercusión, mediante la cual es posible que el contribuyente del impuesto traslade la carga económica al consumidor final. A propósito de la figura de la traslación, el Tribunal Fiscal en la Resolución No.1217-5- 97 de fecha 14 de noviembre de 1997 señala que: “(…) la traslación es el fenómeno por el cual el contribuyente de jure (sujeto pasivo) transfiere la incidencia del impuesto sobre otra persona quien está obligada a soportar la carga económica del IGV (…) La persona a quien se le traslada la carga económica del impuesto es un tercero ajeno a la relación jurídica tributaria, la cual solo involucra al sujeto activo o acreedor tributario (Estado) y el sujeto pasivo o deudor tributario”. Asimismo, en la Resolución del Tribunal Fiscal No.05105-1-2008 de fecha 18 de abril de 2008 se concluyó lo siguiente93: (…) al ser el Impuesto General a las Ventas un impuesto indirecto, el deudor tributario traslada la carga económica a un tercero, quien está obligado a soportarla conforme con el artículo 38º de la ley que regula dicho impuesto, por lo que el tercero resulta ajeno a la relación jurídico tributaria, la cual sólo involucra al Estado como sujeto activo o acreedor tributario y al sujeto pasivo o deudor tributario. (El resaltado es nuestro) 92 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. “Tratado del IGV. Regímenes: general y especiales”. Pacífico Editores. Lima: 2014. Página 29. 93 Los criterios antes expuestos han sido recogidos además en las Resoluciones Nos.02221-5-2003 de fecha 25 de abril de 2003, 01118-2-2012 de fecha 20 de enero de 2012, 222999-3-2012 de fecha 28 de diciembre de 2012, entre otras. Página 52 de 150 Esta relación jurídica entre el sujeto pasivo y el adquiriente del bien o usuario del servicio materializa el principio económico de incidencia en el consumidor final, pues es este último quien asume el pago del impuesto del vendedor del bien o prestador del servicio. b. La relación jurídica de deducción, mediante la cual el Estado reconoce por ley que aquel sujeto que soportó la carga del impuesto en cualquier etapa de la cadena comercial tenga derecho a deducirlo a través del mecanismo del crédito fiscal. Al respecto, EMILFORK sostiene lo siguiente: (…) queda manifiesto que el impuesto ha sido concebido para afectar patrimonialmente al consumidor final (…). (…) es de su esencia el que no puede incidir a los intermediarios del proceso quienes son, efectivamente, meros recaudadores de su fracción del tributo. Ello se logra con la traslación y el reembolso, materializados jurídicamente (…) en los conceptos de débito y crédito fiscal94. Conforme a lo antes expuesto es que se sostiene que en el caso del IGV existen tres relaciones jurídicas tributarias (a diferencia de los otros tributos en los que existe una sola relación jurídico tributaria principal) en las que participan el sujeto gravado con el impuesto, el sujeto a quien se traslada el impuesto y el Estado. Esta afirmación es explicada por SIMON ACOSTA cuando señala que “El IVA es un sistema de relaciones jurídicas triangulares encadenadas que ha superado la definición tradicional de tributo como obligación de un sujeto con la Hacienda Pública. El IVA es jurídicamente hablando un sistema de obligaciones y deberes entre tres personas, de suma cero: Hacienda, un proveedor y un comprador (…)”95. (El resaltado es nuestro) Por otro lado, a la fecha existen diversas posiciones que analizan la estructura del IGV para determinar la relación jurídica tributaria, tales como las que consideran que:(i) el IGV es un 94 EMILFORK SOTO, Elizabeth. “Impuesto al Valor Agregado”. Editorial Jurídica Congreso. Santiago de Chile: 1999. Página 167. 95 SIMÓN ACOSTA, Eugenio. “Impuesto al Valor Agregado”. Editorial Lex Nova. Valladolid: 1985. Página 53 de 150 tributo que grava operaciones96, (ii) el IGV es un tributo de carácter periódico97, y (iii) el IGV es un tributo que grava el consumo98. En nuestra opinión y de acuerdo con la técnica impositiva, el IGV es un impuesto de carácter periódico, cuyo hecho gravado está conformado por el total de operaciones activas y pasivas realizadas en un determinado periodo, dentro de las cuales se incluyen la relación jurídica de repercusión y de deducción. A mayor abundamiento, en la Resolución del Tribunal Fiscal No.02335-5-2014 de fecha 19 de febrero de 2014 se sostiene lo siguiente: Que en nuestra legislación el Impuesto General a las Ventas ha sido estructurado bajo la técnica del valor agregado, por lo que su objeto no es gravar el valor total del consumo, sino el mayor valor o valor agregado que el bien o servicio adquiere en cada etapa del circuito de producción, distribución y/o comercialización. Que el método para determinar el valor agregado que ha recogido nuestro ordenamiento es el de sustracción o deducción sobre base financiera de tipo “impuesto contra impuesto”, en la medida que para determinar el impuesto a pagar en un mes determinado, se permite deducir, en dicho mes, el impuesto abonado en la compra de bienes y/o servicios, realizadas en el mismo periodo, destinados a operaciones gravadas, destino que dada la mecánica antes descrita, debe ser determinado al momento en que se realiza la adquisición de dichos bienes y/o servicios. Que en efecto, el Impuesto General a las Ventas tiene como objeto de imposición el mayor valor o valor agregado que el producto adquiere en cada etapa del circuito de producción, distribución y comercialización en proporción al valor que cada etapa incorpora al producto, y este mayor valor se determina sobre base financiera de impuesto contra impuesto (debito fiscal contra crédito fiscal), y se reconoce una deducción tipo consumo para los bienes de capital adquiridos. (El resaltado es nuestro) 96 Según esta posición, el IGV no grava el consumo ni el valor agregado, sino es un impuesto que grava cada hecho jurídico previsto en la norma, esto es, la venta en el país de bienes muebles, prestación de servicios, utilización de servicios, contratos de construcción, la primera venta en el país de bien inmueble por el constructor y la importación de bienes. 97 De acuerdo con esta postura, el IGV constituye un impuesto que grava la totalidad de las operaciones activas (débito fiscal) y pasivas (crédito fiscal), cuyo importe a pagar (base imponible) se determinaría a partir de la diferencia entre ambos conceptos en un periodo determinado por ley. Así, el nacimiento de la obligación tributaria se configuraría una vez finalizado dicho periodo. 98 En esta postura se toma en consideración la configuración económica del impuesto y se sostiene que el IGV grava exclusivamente el consumo de bienes y servicios. Según esta posición, las operaciones que se realizaban a lo largo de la cadena comercial no constituyen hechos imponibles sino que califican como obligaciones accesorias, siendo el acto de consumo en la última etapa el presupuesto de hecho. Página 54 de 150 De lo expuesto anteriormente se verifica que para la determinación de la obligación tributaria por concepto del IGV es necesario analizar las operaciones de compra y venta de bienes y/o servicios que se realizaron en un determinado periodo (mensual) y tomar en cuenta el método de deducción del impuesto contra impuesto, aspectos que resaltan la importancia de las relaciones jurídicas de repercusión y de deducción. En ese sentido, compartimos la posición de BRAVO CUCCI cuando menciona que: El presupuesto de hecho de un IVA no es la realización de cada operación aislada como equivocadamente suele entenderse, sino el valor agregado que se obtiene por la diferencia entre los débitos y créditos fiscales, de donde surge la obligación tributaria si al final del periodo tributario existe un valor agregado, esto es, si las ventas o prestaciones de bienes y servicios son mayores en monto a las adquisiciones de bienes y servicios99. (El resaltado es nuestro) Lo antes señalado se evidencia con mayor notoriedad en el artículo 11° de la Ley del IGV que dispone que el impuesto se calcula mensualmente deduciendo del impuesto bruto (débito fiscal) el crédito fiscal. En esa línea, el artículo 5° del Reglamento de la Ley del IGV establece que el importe a pagar al fisco se determina de forma mensual deduciendo del impuesto bruto el crédito fiscal. Sin embargo, dicho artículo precisa que en los casos de utilización de servicios en el país prestados por sujetos no domiciliados y de la importación de bienes, el impuesto a pagar es el impuesto bruto. Nótese que en los supuestos de importación de bienes y utilización de servicios, el contribuyente legal coincide con el contribuyente de facto, por lo que ciertos autores han sostenido que, en tanto dichas operaciones no formen parte de una cadena de distribución o comercialización, en estos casos el IGV estaría gravando operaciones (importación de bienes o utilización de servicios) y no el valor agregado. En dicha línea, RUIZ DE CASTILLA100 mantienen una postura mixta toda vez que de la lectura de la Ley del IGV se desprenden aspectos que determinan al IGV como un tributo que grava operaciones y el valor agregado. A mayor abundamiento, dicho autor señala lo siguiente: ¿Qué sucede si la importación del servicio o la importación del bien es realizada por una persona jurídica que es considerada domiciliada en el Perú? 99 BRAVO CUCCI, Jorge. “Reflexiones sobre el desconocimiento del derecho al crédito por incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de deberes formales”. En: Revista de Derecho. Volumen 8. Lima. 2007. Página 770. 100 En: RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. “El hecho generador de la obligación tributaria en el impuesto general a las ventas”. En: Análisis Jurídico. Tomo 118. Lima. 2010. Página 164-166. Página 55 de 150 Esta empresa definitivamente se encuentra en medio del proceso de producción y distribución, de tal modo que la utilización en el Perú del servicio o bien importado constituye una suerte de consumo intermedio. En estos casos también observamos que el hecho generador es la “operación” y no el valor agregado. Por otra parte también es interesante subrayar que las importaciones que acabamos de analizar constituyen el input, de cara a las posteriores actividades de la empresa que pasan a ser el output. Por tanto se genera un flujo comercial positivo mensual, de tal modo que, en este último caso, el hecho generador más bien es el valor agregado. (…) Por último nos interesa resaltar que –en cabeza de una misma empresa- pueden concurrir hechos generadores de diferente naturaleza. Cuando la compañía BB importa un servicio, el hecho generador es la “operación”. Seguidamente, cuando dicha empresa utiliza este servicio en su proceso de producción o comercialización, el hecho generador más bien es el valor agregado. (El resaltado es nuestro) Sin perjuicio de nuestra posición, creemos que, para el supuesto de inafectación materia de análisis en la presente tesis, esta última posición nos permitirá un mejor análisis de cada una de las operaciones que la ley dispone que están gravadas con el impuesto, a fin de que desde una óptica integral se evite la superposición o el desconocimiento de los alcances de un hecho gravado sobre otro, buscando así una interpretación que resulte coherente a los propósitos y estructura del IGV. 2.2. Los hechos gravados en el Impuesto General a las Ventas: la utilización de servicios en el país y la importación de bienes Habiendo indicado los alcances del IGV y la técnica del valor agregado, analizaremos a continuación los hechos gravados por dicho impuesto que se encuentran contemplados en la Ley del IGV. A continuación, nos centraremos en analizar la utilización de servicios y la importación de bienes, operaciones contempladas en los literales b) y e) del artículo 1°101 de la Ley del IGV, 101 Artículo 1°. - OPERACIONES GRAVADAS El Impuesto General a las Ventas grava las siguientes operaciones: (...) b) La prestación o utilización de servicios en el país. Página 56 de 150 respectivamente. Para ello, explicaremos cada uno de los aspectos de la hipótesis de incidencia102 que deben cumplirse a fin de que se de nacimiento a la obligación tributaria de los supuestos antes señalados. 2.2.1. El Impuesto General a las Ventas en la utilización de servicios en el país 2.2.1.1. Presupuesto de hecho en la utilización de servicios En este punto es preciso indicar que la utilización de servicios se encuentra gravada con el IGV con el propósito de igualar las condiciones de competencia en operaciones donde participan tanto los proveedores extranjeros como los nacionales. En dicho contexto, si se gravara únicamente los servicios realizados por proveedores nacionales en territorio peruano y no aquellas efectuadas por proveedores del exterior se estaría generando una situación de desequilibrio en beneficio de estos últimos, lo que se traduce en términos del IGV en una afectación al principio de neutralidad. 2.2.1.1.1. Aspecto Material El tercer párrafo del numeral 1 del literal c) del artículo 3° de la Ley del IGV señala que el servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o perciba la contraprestación. Así, a efectos de evaluar si un servicio se encuentra gravado con el IGV como utilización de servicios en el país es necesario que se cumplan con los siguientes elementos: (i) que el servicio sea prestado por un sujeto no domiciliado (elemento subjetivo); y, (ii) que el servicio sea consumido o utilizado en el país, siendo irrelevante el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución (elemento objetivo). Ahora bien, la legislación del IGV no define de forma expresa lo que debe entenderse por “servicio consumido o empleado en el país” (aun cuando exista una definición del término “servicios”), no obstante consideramos que en este caso es necesario recurrir a la jurisprudencia desarrollada por el Tribunal Fiscal como fuente del Derecho para determinar (...) e) La importación de bienes. 102 Sin perjuicio de lo antes expuesto, debemos indicar que a la fecha existen distintas posiciones en las que se discute cuántos y cuáles son los aspectos que forman parte de la hipótesis de incidencia de un tributo. Conforme hemos señalado en líneas anteriores, en nuestra opinión para que se configure el hecho imponible se deben cumplir con cada uno de los aspectos de la hipótesis de incidencia, los cuales son: el aspecto material, el aspecto subjetivo, el aspecto temporal y el aspecto espacial. Sin embargo, para efectos explicativos y a fin de evidenciar el problema de la doble imposición interna en el presente caso, incluiremos además el aspecto cuantitativo. Página 57 de 150 con mayor precisión el criterio de imposición adoptado en nuestra legislación. Así, podemos resaltar los siguientes criterios de imposición103: (i) Criterio del aprovechamiento económico de los servicios Según este criterio, el servicio se entenderá utilizado en el país cuando este sea aprovechado económicamente en el país o empleado en el territorio nacional, para lo cual es necesario identificar dónde se obtiene el beneficio de la prestación. Bajo este criterio entonces carece de relevancia que el consumo físico se haya realizado y agotado en el extranjero. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución No.0001-2-2000, de fecha 5 de enero de 2000, señaló lo siguiente: Que es preciso anotar que ni la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por el Decreto Legislativo N° 666, ni su Reglamento, vigentes durante el período acotado, señalaban que debía entenderse por utilización económica en el exterior, por lo que debe recurrirse a su acepción gramatical, indicando al respecto el Diccionario de la Lengua Española, que “utilizar” significa aprovecharse de una cosa; Que en ese orden de ideas, cuando la ley hacía referencia a “… que dichos servicios sean utilizados económicamente en el exterior”, debe entenderse que se estaba refiriendo a que el aprovechamiento, es decir, el beneficio que proporcionaba este servicio, debía producirse en el exterior; criterio que posteriormente fue recogido por el literal d), numeral 1 del artículo 9º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por el Decreto Supremo 29-94-EF. (El resaltado es nuestro) Asimismo, en la Resolución No.399-4-2003 de fecha 23 de enero de 2003, el Tribunal Fiscal indicó lo siguiente: 103 Sin perjuicio de los criterios que se desarrollarán en la presente tesis, debemos indicar que existen en doctrina otros criterios para determinar qué se entiende por “servicio consumido o utilizado en el país”. Así, en el caso del criterio de consumo físico de los bienes, se entiende que el servicio es utilizado en el país cuando “se privilegia que el consumo del servicio se dé físicamente en el Perú.” . “Ámbito del IGV. Utilización de servicios, cesión en uso de bienes intangibles y capitalización anual del interés moratorio de multas”. En: Análisis Tributario Volumen XIV No.166. Lima: 2001. Página 46. Por otro lado, se consideró que el consumo o utilización del servicio se configura en función de la contabilización como gasto tributario. Así, “el aprovechamiento económico se verifica con la sola contabilización del servicio como gasto tributario, en razón de lo cual resultaría irrelevante el lugar físico de consumo o empleo del servicio.” Téngase presente que este criterio no toma en cuenta el principio de territorialidad que se exige como elemento espacial para efectos del IGV. En: BRAVO SHEEN, David y VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. “La imposición al consumo en el Perú: estudio teórico-práctico del Impuesto general a las ventas e impuesto selectivo al consumo”. Editorial Caballero Bustamante. Lima: 2008. Página 219. Página 58 de 150 Los servicios de seguro fueron contratados para cumplir con una obligación contraída en la venta CIF, consistente en proveer un seguro contra los riesgos desde el punto de embarque, durante la travesía y hasta el punto de llegada, careciendo de relevancia que el beneficiario del seguro sea el comprador. En tal sentido, la contratación de los servicios de seguro se encuentra vinculada con las operaciones de exportación de concentrado de mineral y con el desarrollo efectivo de su giro de negocio. Esta posición fue asumida por la SUNAT en el Informe No.366-2003-SUNAT/2B0000, de fecha 30 de diciembre, en los siguientes términos: La Resolución del Tribunal Fiscal citada [Resolución 0001-2-2000] ha señalado la necesidad de efectuar evaluaciones de cada caso concreto a fin de poder determinar dónde se considera utilizado económicamente el servicio (aprovechado), pues debe tenerse en cuenta el tipo de operación realizada, así como los acuerdos adoptados entre las partes y las situaciones particulares que se presenten en cada caso. De lo expuesto en los párrafos precedentes, podemos sostener que el servicio de consultoría y asistencia técnica prestado por un sujeto domiciliado en el país a favor de otro no domiciliado puede calificar como "exportación de servicios", teniendo en cuenta que dicho servicio, consistente en la elaboración y presentación de un Informe, será retribuido al término del referido Informe y servirá para tomar la decisión del no domiciliado (ubicado fuera del país) de invertir o no en el Perú. En efecto, en este caso la utilización o aprovechamiento del servicio se va a dar en el exterior, es decir, la utilización inmediata del servicio se produce en el exterior (la información comercial y la factibilidad de inversión); resultando indistinto que luego, el usuario no domiciliado decida o no invertir en el país. (El resaltado es nuestro) Sin embargo, la crítica a esta postura radica en que la identificación del lugar donde se produce el aprovechamiento económico atiende a los efectos o consecuencias que genere la utilización del servicio, mas no al servicio en sí mismo. A ello hay que agregar que si el servicio no genera beneficios económicos a favor del consumidor final, entonces se podría concluir que no existe una utilización del servicio, pese a que el servicio haya sido prestado y empleado por el importador del servicio. (ii) Criterio del primer acto de disposición del servicio El Tribunal Fiscal considera como último criterio que el servicio es consumido o utilizado en el país principalmente en función del lugar donde ocurre el primer acto de disposición de dicho servicio, esto es, el lugar donde se hace uso por primera vez del servicio, conforme lo señalan, entre otras104, las siguientes resoluciones: 104 Sin perjuicio de las Resoluciones del Tribunal Fiscal que fueron citadas en el presente apartado, cabe señalar que recientemente se han emitido pronunciamientos que adoptan la posición antes comentada, Página 59 de 150 Resolución del Tribunal Fiscal No.225-5-2000, de fecha 14 de enero de 2000: La manera de establecer si un servicio es utilizado en el país, es decir si es consumido o empleado en el territorio nacional, se determina en función del lugar donde el usuario (el que contrató el servicio) llevará a cabo el primer acto de disposición. En el caso de autos, el primer acto de disposición de servicio se da en el momento en que, como consecuencia de la intermediación del agente de compra, el recurrente adquiere la mercancía a su proveedor, y ello se da en el país de origen de la mercancía, concluyéndose la prestación del servicio con el Despacho de la mercancía en el puerto de origen. (El resaltado es nuestro) Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos.03849-2-2003 y 06418-1-2014105, de fecha 2 de junio de 2003 y 27 de mayo de 2014, respectivamente: Respecto de la utilización de servicios cabe precisar que nuestra legislación no precisa qué debe entenderse por consumo o empleo, por lo que su aplicación debe determinarse caso por caso, no obstante, el Tribunal Fiscal ha establecido en reiteradas resoluciones que para determinar si un servicio es utilizado en el país, es decir, si es consumido o empleado en territorio nacional, se debe considerar el lugar donde el usuario, esto es, el que contrató el servicio, llevará a cabo el primer acto de disposición del mismo. (El resaltado es nuestro) Resolución del Tribunal Fiscal No.02330-2-2005 y 18177-1-2011, de fecha 15 de abril de 2005 y 28 de octubre de 2011, respectivamente: De acuerdo con las normas antes mencionadas, resulta necesario precisar que la utilización de servicios como supuesto gravado con el Impuesto General a las Ventas, no está determinado por el beneficio que obtiene el sujeto domiciliado y por el cual paga una retribución al no domiciliado que le presta el servicio, sino por el lugar en el que ocurre el primer acto de aprovechamiento o disposición del servicio. (El resaltado es nuestro) Resolución del Tribunal Fiscal No.10635-2-2016, de fecha 14 de noviembre de 2016: (…) tanto la Administración como la recurrente, coinciden en señalar que la licencia otorgada le permitió, en forma temporal, explotar económicamente la transmisión de la programación de la empresa no domiciliada, en territorio nacional, a los clientes como por ejemplo la Resolución No.08966-4-2015 y 04973-1-2016, de fecha 9 de septiembre de 2015 y 5 de mayo de 2016, respectivamente. 105 En esta Resolución el Tribunal Fiscal recoge además el criterio expuesto en la Resolución No.00289-2-2001 de fecha 28 de marzo de 2001. Página 60 de 150 locales de la recurrente, en consecuencia, el primer acto de disposición de aquel servicio fue efectuado en el país, por tanto conforme con el criterio expuesto en las Resoluciones N° 00289-2-2001 y N° 03849-2-2003, aquel fue consumido y/o empleado en territorio nacional. Que así también, conforme se señaló en la apelada (…), hecho que no ha sido cuestionado por la recurrente, el ingreso recibido por el no domiciliado se encontró afecto al Impuesto a la Renta de Tercera Categoría. Que en tal sentido, la operación materia de análisis califica como la utilización en el país de un servicio prestado por un sujeto no domiciliado y por ende se encuentre gravada con el Impuesto General a las Ventas, por lo que corresponde confirmar la apelada. (El resaltado es nuestro) Resolución del Tribunal Fiscal No.11786-3-2016, de fecha 20 de diciembre de 2016: Que en el presente caso, obra en autos el contrato denominado de gestión de fondos (…), suscrito entre la recurrente, en calidad de cliente, y Torrecampo International Corporation (sujeto no domiciliado), y tal como concluye la Administración, corresponde a un contrato de gestión de fondos, y la empresa no domiciliada se dedica a la búsqueda de financiamiento internacional y que la recurrente necesitaba de financiación para dar solución a la producción y exportación de sus productos. Que de lo expuesto, se advierte que las actividades que desarrollaría la empresa no domiciliada, corresponde a la búsqueda de entidades financieras extranjeras o proveedores extranjeros que puedan brindar un crédito, lo cual se daría en el exterior, siendo además que el primer acto de aprovechamiento o disposición del servicio brindado se realizaría fuera del país con la obtención del préstamo, por lo que no se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas, tal como la señala la Resolución N° 04255-8-2016. En tal sentido, corresponde levantar el presente reparo, dejar sin efecto la resolución de determinación impugnada y revocar la apelada. (El resaltado es nuestro) Sobre este punto es preciso advertir que la Administración Tributaria comparte dicho criterio en el Informe No.228-2004-SUNAT/2B0000106 de fecha 25 de noviembre de 2004, en el cual consideró que: “(...) para determinar si un servicio es consumido o empleado en el territorio nacional, deberá analizarse, en primer lugar, las condiciones contractuales en cada caso en particular y, en base a ello, establecer el lugar donde se lleva a cabo el primer acto de disposición del servicio.” (El resaltado es nuestro) 106 Este criterio también es reconocido en los Informes Nos.027-2012-SUNAT/4B0000 de fecha 27 de marzo de 2012, 183-2013-SUNAT/4B0000 de fecha 29 de noviembre de 2013, 016-2016-SUNAT/5D0000 de fecha 19 de enero de 2016, entre otros. Página 61 de 150 Una situación similar se suscita en la Carta No.098-2010-SUNAT/20000 de fecha 25 de agosto de 2010, en la cual la SUNAT confirma su postura indicando que “Para determinar si el servicio prestado por un no domiciliado ha sido consumido o empleado en el territorio nacional y, por tanto, se encuentra afecto al IGV, deberá verificarse dónde se ha llevado a cabo el primer acto de disposición del servicio; independientemente que se generen beneficios económicos en el Perú.” (El resaltado es nuestro) Al respecto, somos de la opinión que el criterio más conveniente para determinar cuándo se entiende utilizado o empleado un servicio en el país es el primer acto de disposición del servicio toda vez que con este criterio se verifica el lugar donde se entrega o se ponga a disposición por primera vez el servicio prestado por un sujeto no domiciliado. Lo antes señalado no supone un análisis desde la perspectiva del beneficio económico que generaría el servicio importado por el usuario ni tampoco el lugar donde el servicio se ejecuta, sino más bien atiende a la disponibilidad inmediata de la prestación para el potencial uso que podría realizar el importador del servicio. En esa línea, es conveniente analizar el primer acto de disposición en función de los términos pactados por el sujeto no domiciliado (prestador del servicio) y el sujeto domiciliado (usuario del servicio). En otras palabras, la posición más conveniente para concluir que un servicio es consumido o utilizado en el país se suscita en el momento en que dicho servicio se use en el territorio peruano, lo que denotará que este ha sido empleado (consumido) por el usuario del servicio. 2.2.1.1.2. Aspecto Personal De conformidad con el artículo 9° de la Ley del IGV, son sujetos del impuesto las personas naturales, personas jurídicas, sociedades conyugales que ejerzan la opción sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, fondos mutuos de inversión en valores y fondos de inversión que desarrollen actividad empresarial que utilicen en el país los servicios prestados por sujetos no domiciliados. 2.2.1.1.3. Aspecto Temporal El literal d) del artículo 4° de la Ley del IGV dispone que en el caso de utilización de servicios el aspecto temporal se configurará en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero. 2.2.1.1.4. Aspecto Espacial Conforme hemos adelantado al describir el aspecto material de la utilización de servicios, la Ley del IGV señala que el servicio deberá ser utilizado o consumido en el país, no obstante, existen dificultades para determinar cuándo éste será empleado en el territorio nacional. Página 62 de 150 En este aspecto, es importante resaltar que el IGV se rige en función del Principio de territorialidad o Principio de imposición en el país de consumo, según el cual solo estarán gravadas con dicho impuesto aquellas operaciones que supongan el consumo de un bien o servicio en el territorio nacional. En palabras de PLAZAS VEGA, “(…) no los recaudan para sí, sino que, de producirse el consumo, deben reconocer al Estado correspondiente, las sumas que hayan recaudado a título de Impuesto”107. Por su parte, SÁENZ RABANAL sostiene que en función de este principio “(…) la ley se aplica dentro de los alcances de la jurisdicción del titular de la potestad tributaria. En otras palabras, el consumo es gravado en el lugar en el que esta manifestación de riqueza se expresa, es decir el territorio nacional”108. En esa línea, RODRIGUEZ DUEÑAS señala que “El principio de imposición exclusiva en el país de destino (o de consumo) es el primero de ellos, en virtud del cual el país en el que se origina la exportación de bienes y servicios debe desgravar las operaciones (caso peruano) y en sentido contrario gravar las importaciones tanto de bienes como de servicios”109. Al respecto, el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley No.1119110 ha recogido los alcances del mencionado principio en los siguientes términos: El IGV como tal es concebido en nuestra legislación se sustenta en el Principio de Territorialidad, según el cual solo debe incidir sobre operaciones cuyos consumidores finales se encuentren bajo la jurisdicción del Estado Peruano, es decir cuando el acto de consumo se verifique dentro del territorio nacional. La territorialidad determina el vínculo de conexión de los hechos gravados con el territorio nacional. (El resaltado es nuestro) Por su parte, la Administración Tributaria en el Informe No.016-2013-SUNAT/4B0000 de fecha 1 de febrero de 2013 ha señalado que el principio de territorialidad “(…) determina el vínculo de conexión de los hechos gravados con el territorio nacional, por lo que en función de dicho principio, el IGV solo debe incidir sobre operaciones cuyos consumidores finales se encuentren bajo la jurisdicción del Estado Peruano”. 107 PLAZAS VEGA, Mauricio. “El IVA en los Negocios Internacionales”. En: XVII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario. Cartagena: 1993. Página 505. 108 SÁENZ RABANAL, María Julia. “La Obligación Tributaria y los Deberes Administrativos”. En: Revista Derecho & Sociedad No.24. Lima: 2005. Página 84. 109 RODRIGUEZ DUEÑAS, César. óp. cit. Página 168. 110 Decreto Legislativo que modifica la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo en lo que respecta a las operaciones de exportación, publicado el 18 de julio de 2012. Página 63 de 150 De lo expuesto entonces se evidencia que para gravar un servicio realizado por un sujeto no domiciliado es necesario que, de conformidad con el principio de territorialidad, la prestación sea utilizada en el territorio peruano. 2.2.1.1.5. Aspecto Cuantitativo111 El literal b) del artículo 13° de la Ley del IGV dispone que la base imponible constituye el valor total de la retribución por la utilización del servicio. 2.2.2. El Impuesto General a las Ventas en la importación de bienes Sin perjuicio de los demás tributos que gravan la importación de bienes (derechos ad valorem, derecho específicos, Impuesto Selectivo al Consumo, entre otros), el IGV grava dicha operación con el propósito de mantener un equilibrio en la comercialización de bienes extranjeros y nacionales, garantizando que el mercado interno no se vea perjudicado por los agentes económicos del exterior. 2.2.2.1. Presupuesto de hecho en la importación de bienes 2.2.2.1.1. Aspecto Material De acuerdo con la Ley del IGV, entre las operaciones que se encuentran gravadas con dicho impuesto se incluye las importaciones. Sin embargo, a diferencia de los demás supuestos, no existe en dicha norma una definición del término “importación”, por lo que es preciso recurrir de forma supletoria a la definición contenida en las normas aduaneras, en particular, la LGA. En este contexto, el artículo 49°112 de la ley aduanera define la importación como el “(…) régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero para su consumo, luego del pago o garantía según corresponda, de los derechos arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras”. 111 Es preciso indicar que en nuestra opinión el aspecto cuantitativo no forma parte de los elementos esenciales de la hipótesis de incidencia de un tributo (ámbito de aplicación de la ley tributaria). La inclusión del citado aspecto en la presente tesis es para efectos explicativos. 112 Artículo 49°. - IMPORTACIÓN PARA EL CONSUMO Régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero para su consumo, luego del pago o garantía según corresponda, de los derechos arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras. Las mercancías extranjeras se considerarán nacionalizadas cuando haya sido concedido el levante. Página 64 de 150 Así, para que se configure el aspecto material de la importación de bienes es necesario que se cumpla con las siguientes condiciones: (i) La mercancía debe ingresar al territorio nacional conforme a las disposiciones pertinentes La LGA dispone que las mercancías deben cumplir con los requisitos y condiciones para considerarse dentro del territorio nacional destinados para su consumo. En particular, la Administración Tributaria ha detallado las exigencias que se deberán cumplir en el Procedimiento General de Importación para el Consumo en el DESPA- PG.01-A113. (ii) La mercancía existente debe provenir del exterior La mercancía se considerará dentro del régimen aduanero, y por tanto sujeto al IGV, siempre que esta venga de zonas fuera de territorio nacional. (iii) La mercancía se destine a consumo en el territorio nacional Téngase presente que una mercancía se entenderá consumida únicamente cuando tiene como régimen de destino el de importación definitiva, por lo que se entiende que los regímenes temporales de importación (admisión temporal para reexportación en el mismo estado o reimportación en el mismo estado) no se encuentran gravados con el IGV. 2.2.2.1.2. Aspecto Personal Al respecto, el artículo 9° de la Ley del IGV establece como sujetos del impuesto a las personas naturales, personas jurídicas, sociedades conyugales que ejerzan la opción sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, fondos mutuos de inversión en valores y fondos de inversión que desarrollen actividad empresarial que importen los bienes afectos al impuesto. Es preciso indicar que el mencionado artículo no exige la habitualidad en el caso de importación de bienes. Téngase en cuenta que el artículo 17° de la LGA califica como importadores a los dueños y consignatarios (entiéndase, persona natural o jurídica a cuyo nombre viene manifestada la mercadería o que adquiere el endoso), y se dispone a los agentes de aduanas como responsables solidarios con sus comitentes por los adeudos que se formulen producto de los actos de carácter aduanero en los que hayan participado. 113 A la fecha, el Procedimiento General de Importación para el Consumo está actualizado en la Versión 2. Página 65 de 150 2.2.2.1.3. Aspecto Temporal La Ley del IGV prevé en el literal g) del artículo 4° que el aspecto temporal del IGV por importación de bienes se configurará en la fecha que se solicite el despacho a consumo114, esto es, cuando se cumple con las formalidades necesarias para que las mercaderías sean sometidas a régimen aduanero de importación para el consumo115. En dicha línea, el literal b) del numeral 2 del artículo 3° del Reglamento de la Ley del IGV precisa el nacimiento de la obligación tributaria en los casos en que una importación o admisión temporal de bienes se convierte en una importación definitiva: 2. Nacimiento de la obligación en caso de comisionistas, consignatarios e importación o admisión temporal En los siguientes casos la obligación tributaria nace: (…) b) En la importación o admisión temporal de bienes, en la fecha en que se produzca cualquier hecho que convierta la importación o admisión temporal en definitiva. 2.2.2.1.4. Aspecto Espacial La operación de importación de bienes se gravará con el impuesto cuando este se considere que ingresó al territorio nacional en cumplimiento de las normas aduaneras. Sobre este aspecto debemos resaltar que sin perjuicio que el territorio nacional se considere territorio aduanero, existen zonas que de conformidad con la Ley General de Aduanas califican como zonas primarias116 en las que las ventas realizadas no se encuentran gravadas con el IGV. 114 De conformidad con la Ley General de Aduanas, se define como despacho aduanero: “Despacho aduanero: Cumplimiento del conjunto de formalidad aduaneras necesarias para que las mercancías sean sometidas a un régimen aduanero.” 115 Cabe precisar que solo se configurará el presente hecho imponible en el caso del régimen aduanero de importación para el consumo. Así, en caso ingrese al país mercancías del extranjero por un régimen distinto, no se habría configurado el hecho imponible. 116 De conformidad con la Ley General de Aduanas, se define como zona primaria: Zona primaria: Parte del territorio aduanero que comprende los puertos, aeropuertos, terminales terrestres, centros de atención en frontera para las operaciones de desembarque, embarque, movilización o despacho de las mercancías y las oficinas, locales o dependencias destinadas al servicio directo de una aduana. Adicionalmente, puede comprender recintos aduaneros, espacios acuáticos o terrestres, predios o caminos habilitados o autorizados para las operaciones arriba mencionadas. Esto incluye a los almacenes y depósitos de mercancía que cumplan con los requisitos establecidos en la normatividad vigente y hayan sido autorizados por la Administración Aduanera. Página 66 de 150 2.2.2.1.5. Aspecto Cuantitativo De acuerdo con el literal e) del artículo 13° de la Ley del IGV, la base imponible para el caso de importación de bienes está constituida por el valor en aduana determinado por la legislación correspondiente, más los derechos e impuestos que afecten la importación con excepción del IGV. Para determinar el aspecto mensurable de la importación de bienes, la Ley del IGV hace referencia al “valor en aduana determinado por la legislación correspondiente”. Al no contener un tratamiento específico para la determinación de la base imponible, la ley se remite a las disposiciones pertinentes que regulan el valor en aduanas de un bien importado117. Para estos efectos, el Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre aranceles aduaneros y comercio de 1994 de la Organización Mundial del Comercio (en adelante, “Acuerdo de Valor de la OMC”)118 establece una serie de métodos para calcular el valor en aduanas de las mercancías importadas aplicables en forma sucesiva y excluyente, los cuales resumimos a continuación: - Primer método: valor de transacción De acuerdo con la introducción general del Acuerdo de Valor de la OMC, el primer método constituye la base para calcular el valor de las mercancías importadas119. Así, el artículo 1° del Acuerdo de Valor de la OMC dispone que el valor en aduanas será el “valor de transacción”, esto es, el precio realmente pagado o por pagar del comprador al vendedor, incluyendo los ajustes al precio de la mercancía pagados por el comprador y que están previstos en el artículo 8° del acuerdo. Para aplicar el primer método es necesario que se cumplan las siguientes condiciones: 117 Asimismo, la Tercera Disposición Final y Transitoria del Decreto Legislativo No.944 ha establecido que “(…) toda referencia al Valor CIF Aduanero, en dispositivos relacionados con la importación de bienes, para efectos de determinar el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, se entenderá referido al Valor en Aduana.” 118 El Perú suscribió el Acuerdo de Valor de la OMC mediante Resolución Legislativa No.26407 de fecha 16 de diciembre de 1994, el cual entró en vigencia el 1 de enero de 1995. 119 A mayor abundamiento, el numeral 1 de la introducción general del Acuerdo de Valor de la OMC señala lo siguiente: El "valor de transacción", tal como se define en el artículo 1, es la primera base para la determinación del valor en aduana de conformidad con el presente Acuerdo. El artículo 1 debe considerarse en conjunción con el artículo 8, que dispone, entre otras cosas, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en los casos en que determinados elementos, que se considera forman parte del valor en aduana, corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas. El artículo 8 prevé también la inclusión en el valor de transacción de determinadas prestaciones del comprador en favor del vendedor, que revistan más bien la forma de bienes o servicios que de dinero. Los artículos 2 a 7 inclusive establecen métodos para determinar el valor en aduana en todos los casos en que no pueda determinarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1. Página 67 de 150 1. El comprador de las mercancías puede cederlas o utilizarlas sin alguna restricción, salvo que: - Impongan o exijan la ley o las autoridades del país de importación; - Limiten el territorio geográfico donde puedan volver a venderse las mercancías; o, - No afecten de forma sustancial el valor de las mercancías. 2. La venta o el precio no dependan de algún requisito o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar. 3. Que no se revierta directa ni indirectamente al vendedor parte alguna del producto de la reventa o de cualquier cesión o utilización ulteriores de las mercancías por el comprador, salvo que se efectúen los ajustes establecidos en el artículo 8° del Acuerdo de Valor de la OMC. 4. Que no exista un vínculo entre el comprador y vendedor o que, de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros. Asimismo, como se adelantó en líneas anteriores, al valor de transacción de una mercancía importada se le deben añadir todos los ajustes permitidos en el artículo 8° del Acuerdo de Valor de la OMC120. Estos ajustes se pueden resumir en los siguientes conceptos: - Comisiones, gastos de corretaje, costos de envase, gastos de embalaje, entre otros, siempre que corran a cargo del comprador y no estén previamente incluidos en el valor de transacción. - Materiales, piezas y artículos incorporados a las mercancías importadas. - Herramientas, matrices y similares utilizados para la producción de las mercancías importadas. - Materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas. 120 En la Resolución No.1684 (Actualización del Reglamento Comunitario de la Decisión 571 – Valor en Aduana de las Mercancías Importadas) se explica con mayor detalle cada uno de los ajustes y su alcances para fijar el valor de transacción de la mercancía importada. Página 68 de 150 - Ingeniería, creación y perfeccionamiento, diseños, planos, entre otros, realizados fuera del país de importación y necesarios para la producción de las mercancías importadas. - Cánones y derechos de licencia relacionadas con las mercancías importadas que se tengan que pagar directa o indirectamente como condición de venta para la importación de dicha mercancía. - Valor de cualquier parte de producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías importadas que revierta al vendedor. De este modo, podemos apreciar que el valor de transacción se constituye como el método principal para la determinación de la cuantía del bien importado y cuya determinación se aproxima al verdadero precio de la mercancía. Con respecto a la relevancia del primer método de valoración, COSIO JARA señala que “(…) La regla es que el valor más fiable y representativo a la hora de valorar una mercancía es su propio valor de transacción; es por ello por lo que la valoración de las mercancías según su precio de transacción es el habitualmente utilizado, hasta el punto de que algún autor ha denominado a los demás métodos de valoración como métodos secundarios”121. En caso el valor de la mercancía no pueda ser determinado por el primer método de valoración, se procederá con la aplicación de los siguientes métodos de valoración122. - Segundo método: valor de transacción de mercancías idénticas El segundo método indica que el valor de la mercancía se determinará considerando el valor de transacción de mercancías idénticas que fueron vendidas para la exportación al mismo país de importación y exportadas en el mismo momento que las mercancías materia de valoración, salvo que las operaciones antes descritas no se den en dicho momento para lo cual se tomará como referencia el momento aproximado. De acuerdo con el artículo 15° del Acuerdo de Valor de la OMC se entiende por mercancías importadas “(…) las que sean iguales en todo, incluidas sus características físicas, calidad y prestigio comercial. Las pequeñas diferencias de aspecto no impedirán 121 COSIO JARA, Fernando. “Tratado de Derecho Aduanero”. Jurista Editores. Lima: 2014. Páginas 418 – 419. 122 De acuerdo con el artículo 36° de la Resolución No.1684, a efectos de determinar el valor en aduana de acuerdo a los métodos secundarios (desde el segundo al sexto método de valoración), se debe tomar en cuenta cualquier información aportada por el importador o investigada en otras fuentes, en la forma y condiciones que establezcan las legislaciones nacionales. Página 69 de 150 que se consideren como idénticas las mercancías que en todo lo demás se ajusten a la definición”. El artículo 2° del Acuerdo de Valor de la OMC precisa que para la aplicación de este método el valor de la mercancía se determinará, en principio, considerando el valor de transacción de las mercancías idénticas vendidas en un mismo nivel comercial y en cantidades iguales a las mercancías objeto de valoración. Sin embargo, si estos niveles y cantidades son diferentes, entonces se utilizarán valores de transacción de mercancías idénticas en condiciones distintas que serán posteriormente ajustadas para justificar las diferencias antes señaladas, para lo cual es necesario que estos ajustes se realicen “(…) sobre la base de datos comprobados que demuestren claramente que aquéllos [los ajustes], son razonables y exactos”. (El agregado es nuestro) Cabe señalar que si se establece más de un valor de transacción de mercancías idénticas, para efectos de la determinación de la mercancía importada se tomará en cuenta el valor de transacción más bajo. Finalmente, si no se establece un valor de transacción para mercancías idénticas previamente aceptado, o no se cumplen con los requisitos para su aplicación, se debe recurrir al siguiente método de valoración: el método de valor de transacción de mercancías similares. - Tercer método: valor de transacción de mercancías similares El valor de la mercancía se determinará considerando el valor de transacción de mercancías similares que fueron vendidas para la exportación al mismo país de importación y exportadas en el mismo momento que las mercancías materia de valoración, o en un momento aproximado. El artículo 15° del Acuerdo de Valor de la OMC define a las mercancías similares como “(…) las que, aunque no sean iguales en todo, tienen características y composición semejantes, lo que les permite cumplir las mismas funciones y ser comercialmente intercambiables”. Dicho artículo agrega que “para determinar si las mercancías son similares habrán de considerarse, entre otros factores, su calidad, su prestigio comercial y la existencia de una marca comercial”. El artículo 3° del Acuerdo de Valor de la OMC señala que para la aplicación de este método el valor de la mercancía se determinará, en principio, considerando el valor de transacción de las mercancías similares vendidas en un mismo nivel comercial y en cantidades iguales a las mercancías objeto de valoración. Sin embargo, si estos niveles y cantidades son diferentes, entonces se utilizarán valores de transacción de mercancías similares en condiciones distintas que serán posteriormente ajustadas para justificar las diferencias antes señaladas, para lo cual es necesario que estos ajustes se realicen Página 70 de 150 “sobre la base de datos comprobados que demuestren claramente que aquéllos [los ajustes], son razonables y exactos”. Cabe señalar que si se establece más de un valor de transacción de mercancías similares, para efectos de la determinación de la mercancía importada se tomará en cuenta el valor de transacción más bajo. De no establecerse un valor de transacción para mercancías similares previamente aceptadas, o no se cumplen con los requisitos para su aplicación, se debe recurrir al método de valoración de valor deducido. Por último, debemos resaltar que el artículo 4°123 del Acuerdo de Valor de la OMC señala que si no se puede determinar el valor de la mercancía con los métodos anteriores, es posible que a petición del importador se invierta el orden de aplicación del cuarto y quinto método de valoración. - Cuarto método: valor deducido El artículo 5° del Acuerdo de Valor de la OMC dispone que el valor en aduana será determinado en función del precio unitario a que se venda en esas condiciones la mayor cantidad de mercancías importadas o de otras mercancías idénticas o similares a ella, sea en el momento de la importación de la mercancía materia de valoración o en un momento aproximado. De no realizarse ventas al momento de la importación o en un momento próximo se usará como referencia las ventas realizadas hasta noventa (90) días después de realizada la importación de la mercancía objeto de valoración. En este método para efectos de la determinación del valor de la mercancía es necesario realizar una serie de deducciones que incluyen las comisiones pagadas o convenidas usualmente, gastos habituales de transporte y de seguros, los derechos de aduana y otros gravámenes nacionales pagaderos en el país importador, entre otros. Adviértase que para la aplicación de este método el Acuerdo de Valor de la OMC exige que el comprador y el vendedor de la mercancía importada no estén vinculados. - Quinto método: valor reconstruido A través de este método se pretende que el valor de la mercancía importada se determine en función de su valor reconstruido. Al respecto, HERRERA IDAÑEZ señala lo siguiente: “(…) mediante este procedimiento, se determina el valor en aduana a partir de los elementos constitutivos del precio, es decir del coste de producción, suministrados 123 Artículo 4°.- Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 1, 2 y 3, se determinará según el artículo 5, y cuando no pueda determinarse con arreglo a él, según el artículo 6, si bien a petición del importador podrá invertirse el orden de aplicación de los artículos 5 y 6. Página 71 de 150 por el fabricante de la mercancía de que se trate. Se le conoce también con las demostraciones de valor calculado y valor reconstruido”124. El artículo 6° del Acuerdo de Valor de la OMC señala que el valor reconstruido es el resultado de la suma de los siguientes conceptos: a) El costo o valor de los materiales de fabricación u otras operaciones efectuadas para la producción de las mercancías importadas. b) El importe por concepto de beneficios y gastos generales al que suele añadirse tratándose de ventas de mercancías de la misma especie o clase que las mercancías objeto de valoración. c) El costo o valor de los demás gastos que el país dispone que se incluya en el valor en aduana, en virtud del segundo párrafo del artículo 8° del Acuerdo de Valor de la OMC. - Sexto método: del último recurso Si el valor en aduana de la mercancía importada no puede determinarse por los otros métodos de valoración, el artículo 7° del Acuerdo de Valor de la OMC dispone como método de aplicación la utilización de manera flexible de cualquiera de los anteriores métodos, según criterios razonables y compatibles con los principios generales del acuerdo y el artículo VII del GATT de 1994. El citado artículo agrega que el valor en aduanas determinado bajo este método se basará en el precio de venta en el país de importación de las mercancías producidas en dicho país, un sistema que prevea la aceptación del más alto de dos valores posibles, los valores en aduanas mínimos, entre otros. Por último, debemos señalar que los conceptos que están incluidos en la base imponible del IGV por importación de bienes son el valor en aduana, los derechos arancelarios ad valorem, los derechos específicos, la sobretasa adicional arancelaria y el ISC. 2.3. La exoneración e inafectación tributaria en el Impuesto General a las Ventas 2.3.1. La inafectación tributaria La inafectación tributaria constituye un supuesto de desgravamen según el cual un determinado hecho se encuentra fuera del ámbito de aplicación de un tributo, esto es, cuando no se configura el hecho imponible previsto en la norma correspondiente. 124 HERRERA IDAÑEZ, Antonio. “La Valoración en Aduanas”. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid: 1998. Página 171. Página 72 de 150 Al respecto, RUIZ DE CASTILLA señala lo siguiente: El ámbito de aplicación queda delimitado –por afirmación- cuando la ley señala (describe), de modo expreso, cada hecho generador de la obligación tributaria. La figura de la inafectación delimita –por negación- los perfiles básicos del ámbito de aplicación del tributo, por cuanto hace referencia a los hechos no tributables. En este sentido el tema de la inafectación se encuentra ubicado en la primera parte de la ley tributaria125. Por su parte, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nos. 00657-5-97 de fecha 26 de febrero de 1997, 00252-2-2001 de fecha 15 de marzo de 2001, 00317-7-2009 de fecha 13 de enero de 2009, entre otras, ha señalado que en la inafectación “no nace la obligación tributaria ya que el hecho no encuadra o no está comprendido en el supuesto establecido por la ley como hecho generador”. La inafectación a su vez puede clasificarse en dos tipos: (i) Inafectación lógica o natural: En este caso se dice que un determinado hecho económico se encuentra inafecto ya que no se está previsto expresamente en la norma. En otras palabras, se configura la inafectación lógica cuando se determinan por un simple ejercicio de deducción aquellos hechos que no se encuentran dentro del ámbito de aplicación de un determinado tributo. A título ilustrativo, podemos afirmar que por una cuestión de carácter lógico estarán inafectos del Impuesto a la Renta aquellos supuestos que no están reconocidos expresamente en la Ley del Impuesto a la Renta126 como hechos gravados. En materia del IGV, ALVA MATTEUCCI127 señala a propósito de la inafectación lógica que: En nuestro análisis podemos identificar a todas aquellas operaciones que se encuentran fuera del alcance o llamado también “ámbito de aplicación” de la Ley del Impuesto General a las Ventas, ello equivale a decir que se encontraría fuera de los supuestos señalados en el artículo 1° de la Ley del IGV. 125 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. “Inmunidad, Inafectación, Exoneración, Beneficios e Incentivos Tributarios”. En: Revista Foro Jurídico No.12. Lima: 2013. Página 141. 126 Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo No.179-2004-EF. 127 ALVA MATTEUCCI, Mario. “La inafectación lógica y la inafectación legal en el Impuesto General a las Ventas”. En: Revista Actualidad Empresarial No. 241. Lima: 2011. Página 73 de 150 Un ejemplo de ello podrían ser las cuotas que cancelan los miembros de una asociación o gremio, ya que estarán fuera del ámbito de aplicación de la Ley del Impuesto General a las Ventas128. (El resaltado es nuestro) (ii) Inafectación legal La inafectación tributaria será del tipo legal cuando la norma de rango legal reconozca expresamente aquellos supuestos que no se encuentran gravados con un determinado tributo. Al respecto, BRAVO CUCCI menciona lo siguiente a propósito de la inafectación legal: La denominada inafectación legal (…) es plenamente una inafectación (y en esencia no guarda diferencia de sustancia con las inafectaciones lógicas), con la particularidad que es consignada expresamente como tal en el propio texto de la norma, representando, en realidad, un recorte o, si se quiere decir, una delimitación a “último momento” de la hipótesis de incidencia tributaria (si es que la inafectación se plasma en la norma que establece el Impuesto), o en todo caso a través de una norma posterior, pero de ninguna forma, en el momento de su ocurrencia, los supuestos excluidos, por la misma del ámbito de aplicación del impuesto, pueden ser considerados como incluidos. Cierto es que el empleo de inafectaciones legales se evidencia de una poco depurada técnica legislativa, y muchas veces genera confusiones con la figura de la exoneración que tiene vocación temporal, siendo lo ideal que la inafectación fluya lógicamente de la lectura del texto normativo, lo que significa que la hipótesis de incidencia se encuentra meridianamente tipificada129. (El resaltado es nuestro) En otras palabras, en el caso de la inafectación legal, la propia norma establece cuáles son los supuestos que se encontrarían fuera del ámbito de aplicación del tributo, aun cuando por su naturaleza esta no corresponda como un supuesto de inafectación. Es preciso indicar que las razones por las que se determina mediante ley o norma de rango similar un supuesto de inafectación pueden ser con el propósito de establecer 128 A fin de ilustrar con mayor detalle lo señalado por dicho autor como ejemplo adicional en materia del IGV podemos indicar que estará inafecto de dicho impuesto la venta de bienes inmuebles realizada fuera del país. 129 BRAVO CUCCI, Jorge. “Fundamentos de Derecho Tributario”. Jurista Editores. Lima: 2015. Páginas 282 y 283. Página 74 de 150 con mayor precisión la aplicación de las disposiciones de un determinado tributo previstas en la ley130. Es posible además que el uso de esta figura se deba a razones de política fiscal, teniendo en cuenta que la inafectación, a diferencia de otras técnicas de desgravación como la exoneración, carece de un límite temporal en cuanto a su aplicación. En materia de IGV, los supuestos de inafectación legal se encuentran previstos en el artículo 2° de la Ley del IGV entre los cuales se incluye el supuesto de utilización de servicios cuando la retribución por el servicio forme parte del valor en aduana de un bien corporal cuya importación se encuentre gravada con el impuesto (literal v) del citado artículo). Asimismo, existe un supuesto de inafectación establecido en el artículo 33° del citado cuerpo normativo, relativo a la exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior. 2.3.2. La exoneración tributaria A diferencia de la inafectación, la exoneración en materia tributaria (denominada en otros ordenamientos y por la doctrina como exención tributaria) se suscita en los casos en los que se configura el hecho imponible, no obstante, por disposición expresa de la ley no se da nacimiento a la obligación tributaria. Al respecto, VILLEGAS indica lo siguiente: En la hipótesis legal denominada “hecho imponible” están descritos hechos o situaciones que, realizados o producidos por una persona en determinado lugar y tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia jurídica consistente en la obligación de pagar un tributo. Pero existen otros hechos o situaciones descritos hipotéticamente en otras normas y que, acaecidos en la realidad, neutralizan la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho imponible, o sea, el mandato de pagar el tributo. Estos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho imponible se denominan “exenciones y beneficios tributarios”. Tienen la función de interrumpir el nexo normal entre la hipótesis como causa y el mandato como consecuencia. Cuando se configuran exenciones o beneficios tributarios, la realización del hecho imponible ya no se traduce en la exigencia de pagar el tributo originariamente previsto por la norma. Vemos así que la consecuencia de la exención o beneficio es impedir 130 Al respecto, es posible que en una norma se reconozca una inafectación lógica a fin de evitar confusiones en la aplicación del tributo. Página 75 de 150 (total o parcialmente) que la realización del hecho imponible se traduzca en el mandato de pago normal131. (El resaltado es nuestro) En esa línea, en palabras de DE BARROS CARVALHO: “La exención [exoneración] se da en el plano de la legislación ordinaria. Su dinámica presupone un encuentro normativo, en el que ella, regla de exención, opera como motivo reductor del campo de acción de los criterios de la hipótesis o de la consecuencia de la regla matriz del tributo (…).”132(El resaltado es nuestro) Asimismo, la doctrina nacional sostiene que: (…) una exoneración no implica el surgimiento de una obligación tributaria ni la extinción de una preexistente, sin perjuicio de haberse producido en el plano fáctico, el hecho previsto en abstracto en la hipótesis de incidencia. En una apreciación muy semejante a la nuestra, Fernando Pérez Royo sostiene que la exención tributaria tiene lugar cuando una norma contempla que en aquellos supuestos previstos por ella, no obstante producirse el hecho imponible, no desarrolla su efecto que es el surgimiento de la obligación tributaria. Al igual que nosotros, para dicho autor, la exención no es la norma sino el resultado de la norma de exención a la que él denomina como “norma de favor”133. (El resaltado es nuestro) El Tribunal Fiscal en la Resolución No.5002-2-2002 de fecha 29 de agosto de 2002 ha reconocido los alcances de la figura de la exoneración en los siguientes términos: En cuanto al concepto y alcances de la exoneración o exención tributaria debe indicarse que ésta “es la situación jurídica de origen constitucional o legal, en que se encuentra un grupo de sujetos, que hace que aun dándose respecto de ellos los supuestos fácticos que harían nacer la relación tributaria, los mismos no les sean imputables, no naciendo en consecuencia la misma.” (Washington Lanziano, Teoría General de la Exención Tributaria, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979, pág. 13). Asimismo, el mismo autor señala que “una vez establecidas la exenciones, se opera en las situaciones jurídicas de sus titulares una modificación, que les impide ser sujetos pasivos de uno o más tributos (…). La exención impide que se produzca la conjunción de los elementos presupuestados, personales y materiales, obstando al nacimiento de la relación tributaria.” (Washington Lanziano, op. cit., pág. 14). 131 VILLEGAS, Héctor B. “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”. Editorial Astrea. Buenos Aires: 2005. Página 366. 132 DE BARROS CARVALHO, Paulo. “Curso de Derecho Tributario”. Editorial Grijley. Lima: 2012. 133 BRAVO CUCCI, Jorge. “Derecho Tributario. Reflexiones”. Jurista Editores. Lima: 2013. Página 76 de 150 Por su parte, la Administración Tributaria comparte lo señalado en líneas anteriores al sostener en el Informe No.023-2001-SUNAT/K00000 de fecha 20 de febrero de 2001 lo siguiente: (…) consideramos que la exención concedida en la norma materia de análisis constituye una exoneración, dado que esta tiene lugar cuando no obstante producirse el hecho imponible - como ocurre en el caso de los servicios notariales - no surge la obligación de pagar el tributo. (El resaltado es nuestro) Cabe señalar que los supuestos de exoneración tributaria en materia de IGV están regulados en los Apéndices I y II de la Ley del IGV, los cuales tienen vigencia hasta el 31 de diciembre de 2018, de conformidad con el artículo 2° de la Ley No.30404134. Ahora bien, conforme indicamos en líneas anteriores, existen supuestos que si bien pueden calificar jurídicamente como exoneración el legislador por cuestión de política fiscal podría optar por atribuirle la figura de inafectación legal. En este punto, ROBLES MORENO sostiene que: (…) todos los casos expresamente señalados en la Ley del IGV, en la medida en que no se encuentren comprendidos dentro de las operaciones gravadas, esto es, dentro del ámbito de afectación del IGV. En este sentido, señala el artículo 1° de la Ley del IGV que “no están gravados con el impuesto (…)” y se precisan una serie operaciones. En esta relación encontramos no sólo casos de inafectación legal, sino de supuestos que efectivamente se encuentran gravados (esto es, dentro del ámbito de aplicación del IGV), pero que el legislador decide contemplar con el nombre de “inafectación”, aunque su naturaleza jurídica sea de “exoneración”135. (El resaltado es nuestro) 134 Ley que prorroga la vigencia de beneficios y exoneraciones tributarias, publicada el 30 de diciembre de 2015. Artículo 2°. Sustitución del primer párrafo del artículo 7 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo 055-99-EF y normas modificatorias Sustitúyese el primer párrafo del artículo 7 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo 055-99-EF y normas modificatorias, por el texto siguiente: Artículo 7°. - Vigencia y renuncia a la exoneración Las exoneraciones contenidas en los Apéndices I y II tienen vigencia hasta el 31 de diciembre de 2018. 135 ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. “Aspectos introductorios de las operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas”. En: Revista Actualidad Empresarial No.25. Lima: 2002. Página I-1. Página 77 de 150 A diferencia de la inafectación tributaria, la exoneración como técnica de desgravación se aplica ante supuestos que determinan el nacimiento de la obligación tributaria. Al respecto, GONZÁLES y LEJEUNE136 diferencian ambas figuras en los siguientes términos: (…) la diferencia entre exención [exoneración] y no sujeción [inafectación] reside en que en la primera se ha producido el hecho imponible, naciendo, por tanto, el deber de realizar la prestación tributaria correspondiente. El supuesto de exención libera precisamente el cumplimiento de esos deberes, y si libera o exime de ellos, es obvio que previamente han debido nacer. En los supuestos de no sujeción, sin embargo, el sujeto se mueve por fuera del hecho imponible; al no realizarse éste no cabe eximir o liberar de deberes no nacidos. (El agregado y resaltado es nuestro) En esa línea, el Tribunal Fiscal mediante Resolución No.559-4-97137 de fecha 27 de mayo de 1997, y otros, ha delimitado las diferencias entre ambos conceptos en los siguientes términos: (…) la "inafectación" se refiere a una situación que no ha sido comprendida dentro del campo de aplicación del tributo, es decir, que está fuera porque no corresponde a la descripción legal hipotética y abstracta del hecho concreto (hipótesis de incidencia), en tanto que el término "exoneración" se refiere a que, no obstante que la hipótesis de incidencia prevista legalmente se verifica en la realidad, es decir, que se produce el hecho imponible, éste por efectos de una norma legal no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por razones de carácter objetivo o subjetivo. (El resaltado es nuestro) Asimismo, debemos indicar que la exoneración tributaria se encuentra sujeta al cumplimiento de ciertos requisitos y exigencias previstas en la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, sin perjuicio de los límites dispuestos en la norma que regule dicha desgravación. Esta situación no se contempla en el caso de la inafectación tributaria, siendo exigible únicamente que esta se otorgue mediante una norma con rango de ley. Otro aspecto que diferencia ambas medidas (exoneración e inafectación) es la temporalidad de su aplicación. En el caso de la inafectación tributaria, esta tendrá vocación de 136 GONZÁLEZ, Eusebio y LEJEUNE, Ernesto. “Derecho Tributario”. Tomo I. Plaza Universitaria Ediciones. Salamanca: 1997. Página 210. 137 El criterio expuesto por el Tribunal Fiscal en la Resolución No.559-4-97 ha sido recogido por el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente No.8391-2006-PA/TC de fecha 13 de noviembre de 2007. En dicha Sentencia el Tribunal Constitucional indicó que en la exoneración “el contribuyente se libera de la obligación tributaria, a pesar que su actuar implicó la ocurrencia del hecho imponible y, como consecuencia lógica, en un principio debiera existir el deber de soportar la carga tributaria.” Página 78 de 150 permanencia salvo que la norma que disponga su vigencia señale lo contrario; en la exoneración tributaria, el literal c) de la Norma VII138 del Título Preliminar del Código Tributario establece un plazo máximo de vigencia de tres años. Las diferencias entre ambas instituciones podemos resumirlas en el siguiente cuadro: EXONERACIÓN INAFECTACIÓN Es temporal, sujeto a lo establecido en el Es indeterminada en el tiempo. Código Tributario. El hecho imponible se llega a configurar. No se realiza el hecho imponible. Se encuentra dentro del ámbito de aplicación Se encuentra fuera del ámbito de de la norma, sin embargo, no se da nacimiento aplicación de la norma. a la obligación tributaria. 2.3.3. Incidencia de la exoneración e inafectación tributaria en la estructura del Impuesto General a las Ventas Habiendo señalado las principales diferencias entre la exoneración e inafectación tributaria (lógica y legal), debemos indicar que la aplicación de cualquiera de ellas tiene consecuencias distintas según el tipo de tributo que se pretende analizar. Para ello, es necesario verificar el propósito y los principios que rigen en cada caso, pues la regulación de estas figuras debe ir acorde con la aplicación de una tasa, contribución o impuesto, según corresponda. En particular, en materia de IGV las consecuencias de utilizar ambas figuras repercuten de forma distinta según la etapa de la cadena comercial que se pretenda no gravar. En efecto, de no gravarse o exonerarse la última operación de la cadena de comercialización y distribución esta no tendrá incidencia respecto de los demás agentes económicos en las etapas intermedias, sin perjuicio del importe que el Estado dejaría de recaudar en un supuesto en que toda la cadena comercial esté gravada. 138 Norma VII: REGLAS GENERALES PARA LA DACIÓN DE EXONERACIONES, INCENTIVOS O BENEFICIOS TRIBUTARIOS La dación de normas legales que contengan exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, se sujetarán a las siguientes reglas: (…) c) El articulado de la propuesta legislativa deberá señalar de manera clara y detallada el objetivo de la medida, los sujetos beneficiarios, así como el plazo de vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio tributario, el cual no podrá exceder de tres (03) años. Toda exoneración, incentivo o beneficio tributario concedido sin señalar plazo de vigencia, se entenderá otorgado por un plazo máximo de tres (03) años. Página 79 de 150 A modo de ejemplo, detallamos las consecuencias de una exoneración en las etapas inicial y final, en la cuales no existe ningún efecto negativo respecto de los otros sujetos de la cadena comercial: Operación sin exoneración tributaria Empresa Empresa Empresa Consumidor X Y Z final Valor de 0 100.00 300.00 472.00 compra (S/) IGV (S/) 0 18.00 54.00 0 Valor de venta 100.00 300.00 400.00 - (S/) IGV (S/) 18.00 54.00 72.00 - Valor agregado 18.00 36.00 18.00 - (S/) Operación con exoneración tributaria en etapa inicial (Empresa X) Empresa Empresa Empresa Consumidor X Y Z final Valor de 0 100.00 300.00 400.00 compra (S/) IGV (S/) 0 0 54.00 72.00 Valor de venta 100.00 300.00 400.00 - (S/) IGV (S/) 0 54.00 72.00 - Valor agregado 0 54.00 18.00 - (S/) En el caso de la exoneración en la etapa inicial, se verifica que la Empresa X no estaría gravada con el IGV por las ventas que realice a la Empresa Y, de ahí que al no haberse trasladado impuesto alguno a la Empresa Y, este no tendrá crédito fiscal que utilizar. Aun así, en este tipo de casos se garantiza la neutralidad y traslación del impuesto en las operaciones siguientes a la etapa exonerada o inafecta. Página 80 de 150 Operación con exoneración tributaria en etapa final (Empresa Z) Empresa Empresa Empresa Consumidor X Y Z final Valor de 0 100.00 300.00 400.00 compra (S/) IGV (S/) 0 18.00 54.00 - Valor de venta 100.00 300.00 400.00 - (S/) IGV (S/) 18.00 54.00 0 - Valor agregado 18.00 36.00 0 - (S/) En el caso de la exoneración en la etapa final, la Empresa Z al momento de realizar una operación con el consumidor final no tendrá que pagar el IGV ya que no se dio nacimiento a la obligación tributaria. La exoneración en este caso no tendrá efectos hacia el consumidor final ya que es el último sujeto dentro de la cadena de producción y distribución. Nótese además que en este supuesto el importe recaudado a favor del fisco se reduce pues por la última operación no se generará un monto por concepto de IGV. Ahora bien, podría considerarse que la exoneración tributaria en las etapas intermedias constituiría una medida que beneficie a los agentes económicos involucrados, pues aun cuando ante un hecho se configure el hecho imponible no se habría dado nacimiento a la obligación tributaria. No obstante, la crítica de esta medida es que dicho beneficio impide que los agentes que realicen operaciones que no estén gravadas con el impuesto (sea por una inafectación o exoneración tributaria) puedan deducir por concepto de crédito fiscal el IGV que gravó las adquisiciones realizadas en actividades anteriores. Lo antes señalado supone que el sujeto que no puede destinar el crédito fiscal a operaciones gravadas deba o bien registrar el IGV no utilizado como costo o gastos para los propósitos del Impuesto a la Renta (sin recuperar el íntegro del impuesto pagado), o en todo caso incluirlo como parte del valor del precio de las ventas realizadas. En ambos casos se advierte que el IGV deja de ser un impuesto que incide únicamente al consumidor final y se convierte en un impuesto piramidal que afecta al sujeto intermediario, lo que termina por desconocer la neutralidad del IGV. En esa línea, coincidimos con lo expuesto por el profesor VILLANUEVA GUTIERREZ cuando enfatiza el problema de la regulación, por ejemplo, de exoneraciones tributarias sin tomar en cuenta sus efectos en la neutralidad del impuesto: Las exoneraciones en el ámbito del IGV rompen con el principio de neutralidad del impuesto, porque el IGV de las compras destinadas a las operaciones exoneradas no se puede deducir como crédito fiscal, lo que afecta el costo de los productos Página 81 de 150 o servicios que el empresario exonerado ofrece al mercado. El IGV de las compras se convierte en costo o gasto y por lo tanto, deja de ser crédito fiscal, lo que significa que el empresario no recupera el 100% del IGV al deducirlo como costo o gasto para los fines del Impuesto a la Renta (IR). El artículo 69° de la Ley del IGV expresa este criterio al disponer que si el contribuyente no tiene derecho al crédito fiscal, el IGV de las compras pasa a ser considerado como costo o gastos fines del IR. En otras palabras, el impuesto deja de ser neutral para el empresario en términos económicos, deja de ser un impuesto al consumidor final y se convierte en un impuesto que afecta al empresario, con lo cual afecta los consumos intermedios139. (El resaltado es nuestro) Sobre el particular, LUQUE BUSTAMENTE sostiene lo siguiente: (…) la existencia de exoneraciones e inafectaciones legales en etapas intermedias de la cadena de producción de distribución de bienes y servicios impide al IGV alcanzar su objetivo de recaudación con neutralidad. En efecto, cuando se realizan en forma conjunta operaciones gravadas y no gravadas, la consecuención en forma simultánea de ambos objetivos, neutralidad y recaudación, se torna prácticamente imposible, puesto que el IVA solo funciona perfectamente cuando el impuesto incide, sin excepción, sobre todas las etapas de la cadena de producción y distribución. La existencia de exoneraciones o inafectaciones legales no guarda coherencia con la técnica al valor agregado puesto que al establecerse una exención se trunca la posibilidad de descargo del impuesto que gravó las adquisiciones efectuadas en las etapas anteriores a la etapa exenta y se obliga al vendedor o prestador del servicio, bien a convertir dicho impuesto en costo (gravable en las etapas sucesivas si la exoneración o inafectación se da en una etapa intermedia), o bien a sacrificar parte de su margen de utilidad (superposición del IGV con el Impuesto a la Renta). En otras palabras, al establecerse exoneraciones en etapas intermedias de la cadena se impide el natural descargo del impuesto como crédito fiscal, pues al pasar éste a constituirse en costo del bien o servicio origina un incremento artificial del valor de venta o de la retribución, según corresponda (piramidación), y acumulación del impuesto como consecuencia de la incidencia del mismo sobre el impuesto así costeado en etapas sucesivas140. (El resaltado es nuestro) 139 VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. “Tratado del IGV. Regímenes general y especiales”. Pacífico Editores. Lima: 2014. Páginas 697 y 698. 140 LUQUE BUSTAMANTE, Javier. “El impuesto general a las ventas. Tratamiento del crédito fiscal”. En: VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Lima: 2003. Página 190. Página 82 de 150 A lo dicho hay que agregar que la exoneración o inafectación tributaria en casos como el señalado en líneas anteriores evidencia la importancia del análisis del legislador de la estructura jurídica de cada impuesto, pues en el caso del IGV se debe tomar en cuenta la relación de repercusión y de deducción desarrollada anteriormente141. Sin perjuicio del análisis que se realizará en los siguientes capítulos, somos de la opinión que una regulación adecuada en materia tributaria supone identificar todos los componentes esenciales del tributo, así como los principios vinculados con este, para que las medidas que se utilicen no impliquen la afectación de la estructura del tributo y de cualquiera de los sujetos vinculados142. 141 Autores como RUIZ DE CASTILLA consideran que la figura de la inafectación del tipo legal es susceptible de “distorsionar” los conceptos de exoneración e inafectación ya que estos tendrían el mismo tratamiento por efectos de una disposición normativa. En: RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. “Inmunidad, Inafectación, Exoneración, Beneficios e Incentivos Tributarios”. En: Revista Foro Jurídico No.12. Lima: 2013. Página 142. 142 El análisis de las consecuencias de la inafectación se desarrollará con mayor detalle en el numeral 4.5 del Capítulo IV de la presente tesis. Página 83 de 150 CAPÍTULO III: La doble imposición interna 3.1. Definición y alcances de la doble imposición interna En nuestro sistema tributario pueden originarse situaciones que no fueron previstas inicialmente por el legislador, en las que un contribuyente por la redacción y/o interpretación de la norma tributaria esté gravado dos o más veces por un mismo hecho económico. En estos casos resulta conveniente evaluar si se habría configurado un caso de doble o múltiple imposición interna. Esta doble incidencia fue analizada doctrinariamente y en instancia judicial inicialmente en sistemas tributarios donde se verificaban impuestos que compartían algunos aspectos similares (como puede ser un mismo hecho, sujeto, periodo tributario, entre otros) en una determinada operación que conllevaban a la confiscatoriedad de las medidas tomadas por el Estado y un ejercicio abusivo de la presión tributaria hacia los contribuyentes. Así, por ejemplo, esta situación se suscitaba con mayor importancia en países como España en los que existe una pluralidad de entidades que tienen facultades y competencias para regular tributos (Hacienda Estatal, Comunidades Autónomas y Ayuntamientos), y que en ejercicio de sus facultades constitucionales para regular tributos no consideraron que estos podían gravar dos o más veces a un único sujeto. Ciertamente, en estos escenarios la doble imposición era susceptible de generarse con mayores probabilidades. La importancia de esta problemática radica además en las consecuencias que manifestaría respecto a la capacidad económica de cada uno de los sujetos gravados con un determinado impuesto, los cuales se verán afectados al encontrarse obligados a cancelar una deuda tributaria legitimada por la regulación normativa pero cuyo importe resulte a todas luces excesivo. Lamentablemente, a la fecha no existe alguna fuente del Derecho Tributario (en particular, disposiciones normativas o doctrina especializada) que establezca de forma categórica una definición u posición respecto a qué se entiende por doble imposición interna ni cómo debería combatirse. En el Perú, esta problemática tampoco ha sido abordada con mayor profundidad, lo que no quita que nuestro sistema este exceptuado de las consecuencias de la doble incidencia interna. Pese a las diferencias marcadas entre ciertas posturas, existen algunos aspectos en común por los que en una operación se presentaría un supuesto de doble imposición interna y que consideramos conveniente analizar a fin de identificar una medida que solucione la problemática de este fenómeno en función del tributo en cuestión. 3.1.1. Primera posición: la doble imposición interna como un concepto amplio de doble incidencia Página 84 de 150 Para un sector de la doctrina, la doble imposición interna se origina cuando todos los hechos o manifestaciones que presente un sujeto se encuentren gravados con más de un impuesto. En esa línea, GIULIANI FONROUGE sostiene que existe doble imposición cuando se grava dos veces al mismo sujeto por parte de una misma autoridad143. Tómese como ejemplo la venta de unas maquinarias por parte de una empresa a favor de un consumidor final. Esta operación estará gravada tanto por el Impuesto a la Renta de tercera categoría como por el Impuesto General a las Ventas por una venta de bien mueble. Si tomamos como referencia esta postura estaríamos concluyendo que en este caso, y en aquellos otros donde una misma operación estará gravada con dos o más impuestos, nos encontraríamos ante un supuesto de doble imposición interna. La crítica a esta postura radica en el carácter amplio de su definición, la cual no permite diferenciar con mayor claridad cuáles serían los casos en los que este fenómeno se encuentra acorde con los principios constitucionales respecto de aquellos casos en los que se afecta la capacidad económica de los sujetos obligados al pago del impuesto. Los alcances de dicha definición que solo abarca un aspecto subjetivo (mismo sujeto pasivo y activo) y objetivo (dos impuestos sobre un mismo hecho) no contribuiría a mitigar las repercusiones que esta doble incidencia podría generar. Bajo dicha postura se concluiría entonces que todos los casos en los que se grava a un contribuyente con dos o más impuestos en un mismo periodo califican como supuestos de doble imposición, situación que resulta en general acorde al ordenamiento tributario, pues la capacidad contributiva de cada sujeto estará gravada en función a una operación o situación que demuestre riqueza distinta. Sin embargo, consideramos que si bien esta posición opta por un criterio amplio para establecer los alcances del término “doble imposición interna”, dicha definición es insuficiente para identificar con mayor claridad la problemática del fenómeno de la doble incidencia. En efecto, dicha postura no hace más que desconocer cualquier elemento diferenciador de los impuestos y que podría servir como referencia para la evaluación de la constitucionalidad de los efectos de la doble imposición. Por lo tanto es necesario que la definición que se adopte tenga en cuenta un criterio más idóneo para abordar los casos en que se verifique una doble incidencia que resulte contraria a los principios constitucionales tributarios. Dichos criterios son analizados por la doctrina en las otras posiciones que se expondrán en las siguientes líneas. 143 En la misma línea, autores como SELIGMAN sostienen que la doble imposición interna supone “gravar dos veces la misma persona o la misma cosa”. En: GIULIANI FONROUGE, Carlos M. “Derecho financiero”. La Ley. Buenos Aires: 2011. Páginas 345 y 484. Página 85 de 150 3.1.2. Segunda posición: la doble imposición interna en función del mismo hecho imponible Para otro sector doctrinario, la doble imposición interna se configura cuando un mismo sujeto pasivo tiene que cumplir varias obligaciones tributarias por un mismo hecho imponible en el mismo periodo tributario. En palabras de FERREIRO LAPATZA, la doble imposición interna supone “(…) imponer a un mismo sujeto, por un mismo hecho y en el mismo periodo varias obligaciones tributarias”144. (El resaltado es nuestro) En esa línea, RUBIO GUERRERO señala que la doble incidencia constituye una “(…) situación caracterizada por la existencia de un supuesto gravable que determina el nacimiento de diversas obligaciones tributarias por el mismo, o análogo concepto y por el mismo periodo”145. En el ámbito nacional, FLORES POLO sostiene que existe doble imposición cuando hay confluencia de un mismo hecho imponible, un mismo periodo de tiempo y por el mismo concepto que puede originar conflictos de superposición de tributos146. A título ilustrativo, si consideramos que existe un impuesto “A” que grava anualmente la enajenación de vehículos y el impuesto “B” grava en el plazo de un año las rentas obtenidas por transferencia a título oneroso de bienes muebles, cuyos aspectos espacial y cuantitativo en ambos tributos son los mismos, entonces la venta de un automóvil por parte de una compañía estaría gravado en el mismo periodo con ambos impuestos, calificando dicha situación como un supuesto de doble imposición interna. La principal observación que se le realiza a esta posición está referida al hecho imponible. En efecto, bajo esa corriente doctrinaria, para que se configure un supuesto de doble imposición es necesario que se grave una operación con dos impuestos que tengan los mismos aspectos del hecho imponible (aspecto material, aspecto subjetivo, aspecto temporal, aspecto cuantitativo y aspecto espacial). De ser así, lo que sucedería en realidad es que no existirían dos impuestos diferentes sino iguales, pues éstos tendrán el mismo hecho imponible (y por tanto, cada uno de sus aspectos de la hipótesis de incidencia), por lo que sería ilógico considerar dicho razonamiento a fin de evaluar este fenómeno. Lo señalado anteriormente ha sido abordado por LÓPEZ ESPADAFOR en los siguientes términos: 144 FERREIRO LAPATZA, José Juan. “Curso de Derecho financiero español”. 13° Edición. Editorial Marcial Pons. Madrid: 1991. Página 89. 145 RUBIO GUERRERO, José Juan. “Manual de fiscalidad internacional”. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid: 2001. Página 14. 146 FLORES POLO, Roberto. “Derecho Financiero y Tributario Peruano”. Editorial Cuzco. Lima: 1983. Páginas 268-270. Página 86 de 150 Si al dar contenido al concepto de doble imposición fuésemos excesivamente estrictos, ciñendo éste sólo a los casos en que dos impuestos actuasen sobre un mismo hecho imponible, o sea, que la realización de un mismo hecho imponible diese lugar a obligaciones tributarias por dos impuestos distintos, desembocaríamos en un concepto inútil en el análisis científico de la realidad jurídico-tributaria. Al actuar de una forma tan estricta, nos veríamos obligados a ceñirnos a una disección precisa del hecho imponible en todos sus componentes. (…) Si para estar ante un caso de doble imposición exigiésemos la presencia de dos impuestos con un mismo hecho imponible, necesitaríamos estar ante dos impuestos en los que coincidan todos los elementos y aspectos (…) la existencia de dos impuestos con todos esos elementos y aspectos de sus hechos imponibles coincidentes, vendría a suponer la existencia de dos impuestos en la práctica idénticos. (…) Y no tiene sentido que en un ordenamiento tributario existan dos impuestos iguales. Sería algo inútil, pues para conseguir el mismo resultado bastaría con aumentar el tipo de gravamen en uno de ellos, ahorrándose así el coste de recaudación del otro147. (El resaltado es nuestro) Más allá de que para esta postura se exijan otras condiciones como que el hecho esté gravado en el mismo periodo y por el mismo sujeto, lo cierto es que su razonamiento carece de sentido al pretender analizar la doble incidencia de dos supuestos impuestos que, si bien poseen una denominación diferente, estos compartirían los aspectos previstos en la norma tributaria que determinarían que se trataría de un único impuesto. De presentarse dicha situación, esto es, que existan dos impuestos con distinta denominación pero que en el fondo resultan ser el mismo, es necesario que se evalúe la constitucionalidad de ambos tributos ya que estos serán confiscatorios al afectar desproporcionalmente el patrimonio de un sujeto que debe tributar dos veces por el “mismo impuesto”. Asimismo, la evaluación de la constitucionalidad del impuesto también se abarcaría desde la óptica del principio de no confiscatoriedad al no existir conexión entre el hecho sometido a imposición y la base que se toma para determinar el importe por pagar en función de la capacidad económica de cada sujeto. Sin embargo, debemos resaltar que este análisis constitucional no se refiere a un supuesto de doble imposición interna, en los cuales existen dos impuestos distintos, sino en los casos en que se grava de forma excesiva con un único impuesto. Esta crítica por tanto nos conduce a la formulación de una nueva concepción de la doble incidencia en el ámbito local que no se encuentre enfocada en el hecho imponible. 147 LÓPEZ ESPADAFOR, Carlos María. “La doble imposición interna”. Lex Nova. Valladolid: 1999. Páginas 15 y 16. Página 87 de 150 3.1.3. Tercera posición: la doble imposición interna en función del mismo objeto del tributo Contrariamente a la primera y segunda posición, existe otro sector de la doctrina que sostiene que el análisis de la doble imposición interna debe concentrarse en los casos en que un sujeto realiza el pago de dos impuestos que gravan una misma manifestación de riqueza. En esa posición, FALCÓN Y TELLA considera que “(…) la doble imposición se produce cuando una misma manifestación de capacidad contributiva que da lugar a varias obligaciones tributarias a cargo del mismo sujeto pasivo, durante el mismo periodo o evento”148. (El resaltado es nuestro). En palabras de PÉREZ DE AYALA: “la doble imposición es aquel fenómeno a través del cual dos o más figuras tributarias, bien abierta, bien encubiertamente, recaen sobre un mismo objeto imponible (objeto del impuesto)”149. (El resaltado es nuestro) Por su parte, LÓPEZ ESPADAFOR sostiene lo siguiente: (…) el fenómeno de la doble imposición o plurimposición vendría ocasionado principalmente por la configuración de una pluralidad de hechos imponibles sobre un mismo objeto de gravamen. Lo que no se puede permitir es que se produzca una acumulación de impuestos, de tal forma estructurados individualmente y en su globalidad, que pueda llegar a extremos confiscatorios150. (El resaltado es nuestro) En esa línea, COFONE señala que “lo central de la doble imposición es que una determinada manifestación de capacidad contributiva sea gravada dos o más veces, sin 148 FALCÓN Y TELLA, Ramón. “Análisis de la transparencia tributaria”. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid: 1984. Página 199. 149 PÉREZ DE AYALA BECERRIL, Miguel. “El objeto del impuesto: la doble imposición y el artículo 6.2 de la Ley Orgánica de Financiación de Comunidades Autónomas”. En: Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública No.240. La Rioja: 1996. Página 394. 150 A mayor abundamiento, el autor sostiene que con el concepto de doble imposición se hace referencia “al fenómeno que se produce como consecuencia de que sobre una misma manifestación de riqueza incidan diversos impuestos en un mismo periodo impositivo o ante un mismo evento” En: LÓPEZ ESPADAFOR, Carlos María. “La doble imposición interna”. Lex Nova. Valladolid: 1999. Página 14, 23 y 24. Página 88 de 150 importar el nomen iuris de los tributos. Esto de ningún modo define su naturaleza jurídica, si es que existe semejante cosa”151. En nuestro ordenamiento, BARRIOS ORBEGOSO indica en líneas generales que existe doble imposición cuando ante un mismo patrimonio se presentan simultánea o sucesivamente dos gravámenes distintos152. Según se aprecia, el componente esencial en esta postura para verificar la doble imposición interna viene a ser la manifestación de riqueza como objeto del impuesto que se pretende gravar en más de una oportunidad. Así, en esta postura se responde al siguiente cuestionamiento: ¿Los impuestos que gravan la misma operación tienen como base la misma manifestación de riqueza del sujeto pasivo? Nótese que con dicha pregunta se busca identificar no solo cuáles son los hechos o situaciones que presentarían esta doble incidencia, sino además si este fenómeno es susceptible de desconocer la capacidad contributiva de los contribuyentes, vulnerando así el principio de no confiscatoriedad. A modo de ejemplo, supongamos que el objeto del impuesto “A” es gravar el valor de los bienes inmuebles y el del impuesto “B” el patrimonio global de una persona natural, tributos que tienen aspectos del hecho imponible distintos. En el caso de que una persona natural tenga un inmueble en un determinado periodo, esta deberá tributar por el impuesto “A” y el impuesto “B” ya que ambos tributos gravan la propiedad del bien inmueble de dicho sujeto cuyo manifestación de riqueza (patrimonio) está gravada dos veces, escenario que calificaría como una doble imposición interna. La observación que se formula a esta posición es que el objeto del impuesto no constituye un elemento esencial para que se origine la relación jurídica tributaria (aspecto que sí se puede verificar, por ejemplo, en el caso del hecho imponible), por lo que resultaría ilógico considerar dicho concepto para determinar la deuda tributaria en el marco de la aplicación de dos o más impuesto. No obstante, y sin perjuicio de los comentarios antes expuestos a propósito de la segunda posición, consideramos que esta crítica desconoce la importancia del objeto del tributo, el cual constituye el fundamento en el cual se sustenta la imposición de una determinada manifestación de riqueza. Nótese que el objeto del tributo toma en cuenta la capacidad contributiva de cada sujeto, lo que determina su trascendencia en el ámbito constitucional y que sirve como base para evaluar el fenómeno de la doble imposición interna. 151 COFONE, Ignacio. “La economía de la doble imposición tributaria”. Universidad de la Sabana. Chía: 2011. Páginas 350-351. 152 BARRIOS ORBEGOSO, Raúl. “Derecho Tributario”. Editorial Sirius. Lima: 1966. Página 77. Página 89 de 150 3.1.4. Nuestra posición Al respecto, nos inclinamos por esta última posición, pues es la que se ajusta con mayor exactitud al fenómeno de la doble incidencia en el ordenamiento local. En efecto, no basta con que el análisis de esta situación sea respecto del cumplimiento de cada uno de los aspectos del hecho gravado (sin perjuicio de que como ya se explicó en líneas anteriores, este análisis carecería de sentido), pues si se busca respetar los principios constitucionales tributarios así como los derechos del deudor tributario resulta más conveniente que el componente determinante para abordar la problemática de la doble imposición interna sea en función de la riqueza, consumo o patrimonio de un determinado sujeto como manifestación de la capacidad contributiva que se pretende gravar. Como hemos mencionado, la idea central con esta postura es que un sujeto no soporte una deuda tributaria excesiva originada por una manifestación de riqueza que es gravada múltiples veces. La jurisprudencia del Tribunal Fiscal no ha realizado un análisis exhaustivo de la doble imposición en el ámbito local. Únicamente se ha señalado en reiterados pronunciamientos153 que para su configuración es necesario verificar los fundamentos de cada impuesto. Así, en la Resolución No.14403-A-2013 de fecha 13 de septiembre de 2013 el Tribunal Fiscal señaló que: “No se puede afirmar válidamente que la inclusión de regalías pagadas en el exterior en la base imponible de los tributos aplicados en la importación constituya una doble imposición tributaria en vista a la retención del impuesto a la renta ya que los derechos arancelarios tienen su fundamento en la política de comercio exterior y el impuesto a la renta, en la capacidad contributiva”. (El resaltado es nuestro) De la lectura de dicha resolución se verifica que a criterio del Tribunal Fiscal el análisis de la doble incidencia de los impuestos respecto a una sola operación se realiza en función de la finalidad de los tributos (en el caso en particular, de los derechos arancelarios y del Impuesto a la Renta) manifestado en la capacidad contributiva soportada por el obligado al pago de la obligación tributaria. Como se puede apreciar, existen distintos enfoques en cuanto a la definición y los alcances del término “doble imposición interna”. No obstante, debemos rescatar que el objetivo que cada una de estas posturas busca alcanzar es el mismo: combatir o remediar los escenarios que perjudiquen al sujeto obligado al pago de la deuda tributaria. En ese sentido, consideramos que para que se presente la doble imposición interna es necesario que: (i) Un único hecho económico se encuentre gravado más de una vez con uno o más tributos que tengan el mismo objeto impositivo (manifestación de riqueza gravada). 153 Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos.01074-A-2008 de fecha 28 de enero de 2008, 13884-A-2008 de fecha 11 de diciembre de 2008, 00927-A-2010 de fecha 26 de enero de 2010, 01137-A-2010 de fecha 29 de enero de 2010, entre otras. Página 90 de 150 (ii) El mismo sujeto soporte las obligaciones tributarias del(los) tributo(s) que tienen el mismo objeto impositivo. Por tanto, habrá doble imposición interna cuando un sujeto esté gravado múltiples veces sobre una misma manifestación de riqueza. Finalmente, somos de la opinión que la doble imposición interna no debe definirse de forma restrictiva, como lo sostiene un sector de la doctrina que entiende la doble incidencia en función del hecho imponible. Todo lo contrario, una definición flexible de dicho concepto permite analizar con mayor detalle cada caso en concreto a fin de identificar si es que respecto de un mismo hecho existe más de una incidencia respecto de dos o más impuestos que puede significar una vulneración a los derechos de los contribuyentes. 3.2. Problemática de la doble imposición interna Debemos resaltar que no todos los supuestos de doble imposición interna suponen necesariamente la vulneración de alguno de los derechos de los contribuyentes. En efecto, podrían configurarse escenarios en los si bien se configura la doble imposición, en el caso en particular se pueden respetar los principios constitucionales tributarios (particularmente, el principio de no confiscatoriedad154), aun cuando cualquier sujeto se encuentre gravado con dos o más impuestos cuyo objeto sea similar. Al respecto, el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente No.2302- 2003-AA/TC, de fecha 13 de abril de 2005, ha señalado lo siguiente: (…) Ahora bien, ¿se vulnera el principio de no confiscatoriedad de manera automática, si una misma actividad sirve de base para gravar dos impuestos distintos? La respuesta es negativa. Y es que, la capacidad contributiva de una persona es una sola (cuestión distinta a su expresión en diversas manifestaciones), y todos los tributos que recaen en el mismo contribuyente afectan un mismo patrimonio. En ese sentido, la confiscatoriedad no se configura por sí misma si un mismo ingreso económico sirve de base imponible para dos impuestos, sino más bien, en estos casos, lo que deberá analizarse es si, a consecuencia de ello, se ha originado una excesiva presión tributaria sobre el contribuyente, afectando negativamente su patrimonio. 154 El Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente No.0041-2004-AI/TC, de fecha 11 de noviembre de 2004, ha señalado con relación al principio de no confiscatoriedad lo siguiente: (…) El principio de no confiscatoriedad informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal, garantizando que la ley tributaria no pueda afectar irrazonable y desproporcionadamente la esfera patrimonial de las personas. (…) Debe tomarse en cuenta, además, que la confiscatoriedad puede evaluarse no sólo desde el punto de vista cuantitativo, sino también cualitativo, cuando se produzca una sustracción ilegitima de la propiedad por vulneración de otros principios tributarios, sin que en estos casos interese el monto de lo sustraído, pudiendo ser incluso perfectamente soportable por el contribuyente. Página 91 de 150 Para determinar esta afectación excesiva de la propiedad privada, es claro que se requiere de un minucioso examen de la contabilidad de la empresa para establecer si realmente, tal afectación, tiene su origen en la presión tributaria impuesta a su actividad. (El resaltado es nuestro) Para verificar la constitucionalidad de dicho fenómeno, será necesario entonces efectuar un análisis constitucional exhaustivo a fin de indicar según sea el caso cuáles son los principios constitucionales que estarían afectados por la aplicación de las normas tributarias que inciden de forma múltiple al contribuyente. Esto último ha sido explicado por COFONE en los siguientes términos: Cabría preguntarse, entonces, por qué motivo la doble imposición no se prohibió hasta la redacción de la aludida ley. Ese motivo es probablemente que ella no genera en sí misma un grave perjuicio al contribuyente. La doble imposición es ineficiente, como se explicó, y genera incomodidades a los ciudadanos, pero no resulta suficientemente vejante como para constituir gravamen. (…) Si bien la doble tributación no es, como se dijo, de por si inconstitucional, los intentos de verse resguardados de ella tienen su fundamento: el temor de que devenga en excesos y de que, con ocasión de la doble tributación, se transgreda alguno de los principios del derecho tributario y que no se respeten derechos constitucionales. Es por ello que parecería ser un sano criterio, y una contrapartida razonable de la constitucionalidad de la doble tributación y del riesgo que genera, analizar con cuidado aquellos casos en los que ella está presente, observando especialmente si el monto de la carga tributaria total es razonable y no confiscatorio155. (El resaltado es nuestro) En esa línea, consideramos que uno de los principios que se vería vulnerado en el caso de un supuesto de doble imposición interna es el de no confiscatoriedad. En efecto, si un determinado hecho o situación estuviera gravado por dos o más impuestos cuyo objeto del tributo es idéntico, entonces el sujeto obligado al pago de la deuda tributaria estaría soportando un importe desproporcional. En ese sentido, la excesiva presión tributaria que ejercería el sistema estatal hacia dicho sujeto, por la materia imponible sobre la cual se tributa más de una vez, terminaría por afectar su patrimonio. 155 COFONE, Ignacio. “La economía de la doble imposición tributaria”. Universidad de la Sabana. Chía: 2011. Páginas 358-360. Página 92 de 150 Esto último ha sido analizado por el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente No.0004-2004-AI/TC, de fecha 21 de septiembre de 2004, en la cual se indica que: (…) es preciso distinguir la eventual inconstitucionalidad de un tributo en atención a su incidencia concreta respecto a las circunstancias particulares en las que se encuentre cada uno de los obligados a sufragarlo, y la inconstitucionalidad en la que pueda incurrir la ley que lo regula, la cual sólo podría ser determinada, en sentido abstracto, analizando los elementos constitutivos del tributo, y particularmente la materia imponible y la alícuota, cuyos contenidos o dimensiones podrían ser muestras evidentes de un exceso de poder tributario. (El resaltado es nuestro) Al gravarse un hecho con dos impuestos cuyo objeto es similar se estaría desconociendo la capacidad económica real que debería soportar cualquier sujeto. En este caso, el sistema tributario no justificaría que el fisco exija el cobro de ambos impuestos que no pueden ser cancelados por el contribuyente. Debemos resaltar que los principios antes señalados guardan estrecha relación con el principio de igualdad en materia tributaria156, por lo que un contribuyente en este tipo de fenómenos de doble incidencia asumiría una mayor carga tributaria, aun cuando éste último tenga la misma capacidad económica respecto a otros sujetos. Como se aprecia, en el fenómeno de la doble incidencia interna pueden originarse problemas de presión tributaria que afectan a los contribuyentes, lo cual se traduce en la afectación de los principios constitucionales157. A ello debemos agregar las repercusiones que se generarían al sistema tributario, que en estos casos demostraría incoherencia en la estructura tributaria cuando en la aplicación de dos impuestos (cuyo fundamento y mecánica de forma individual se ajusta a los parámetros constitucionales) se colisionan los derechos de aquellos que soportan injustificadamente doble gravamen. Desde el punto de vista del sistema tributario, este problema además generaría una situación de incertidumbre para los contribuyentes, quiénes desconocerían cuál de los impuestos debería cancelarse ante una determinada operación, generando desconfianza 156 Sobre el particular, mediante Sentencia recaída en el Expediente No.0001-2004-AI/TC de fecha 27 de septiembre de 2004, el Tribunal Constitucional ha señalado que “El principio de igualdad en materia tributaria tiene estrecha relación con el principio de capacidad contributiva, a efectos de que la carga tributaria sea directamente proporcional a la capacidad económica de los concretos particulares que se ven afectados por el tributo”. 157 Si bien en la presente sección se explicaron las posibles afectaciones a los principios constitucionales de no confiscatoriedad, capacidad contributiva e igualdad en materia tributaria en los casos de doble imposición interna, debemos precisar que dependiendo de la naturaleza del tributo y del caso en concreto podrían verse vulnerados otros principios constitucionales. Página 93 de 150 en la estructura del ordenamiento y en las medidas utilizadas por el Estado para cumplir eficientemente158 con la recaudación de los tributos. Sobre el particular, DUE sostiene que: Una administración eficiente solo puede lograrse si la base impositiva se halla claramente definida y la responsabilidad tributaria fácilmente determinada tanto por el contribuyente como por el organismo recaudador. Las ambigüedades en la definición de la base imponible hacen difícil la aplicación del impuesto para el contribuyente y complican enormemente la tarea de las autoridades gubernamentales de verificar la exactitud de los pagos efectuados. Dichas ambigüedades, generalmente, giran alrededor del problema de trazar una línea divisoria entre la base imponible y los ítems estrechamente relacionados a ella que se excluyen159. De esta manera, podemos resumir los efectos adversos que podría generar una regulación que contenga un supuesto de doble incidencia local en los siguientes términos: 1. Se pueden ver afectados principios constitucionales tributarios, según el caso en concreto. 2. Se evidencia una incoherencia en el sistema normativo al gravar múltiples veces la misma manifestación de riqueza que denota un sujeto. 3. Se genera una incertidumbre a los contribuyentes respecto al tratamiento tributario aplicable en los casos donde se genera el fenómeno de la doble imposición. 4. Desconfianza en los métodos utilizados por el Estado para la recaudación de los tributos. Ante toda la problemática antes señalada, debemos indicar que existen dos posibles medidas que podrían utilizarse y que corrigen los efectos de este fenómeno que explicaremos a continuación, sin perjuicio de que el deudor tributario opte por recurrir en instancia judicial a fin de resguardar sus derechos que motive al Estado en plantear una reforma en el diseño del sistema tributario. 3.3. Medidas ante un supuesto de doble imposición interna Hemos señalado los aspectos indispensables para la configuración de la doble imposición interna a partir de las distintas posiciones doctrinarias. Asimismo, indicamos que estos 158 Téngase presente que desde la perspectiva de la política fiscal, se busca que el sistema tributario sea eficiente, esto es, que dicho sistema no sea distorsionador ni que interfiera en la asignación eficiente de los recursos. En: STIGLITZ, Joseph E. “La Economía del Sector Público”. Tercera Edición. Antoni Bosch Editor. Barcelona: 2003. Página 483. 159 DUE, Jhon Fitzgerald. “Análisis económico de los impuestos en el cuadro general de las finanzas públicas”. Tercera Edición (Reimpresión). Librería El Ateneo. Buenos Aires: 1972. Página 92. Página 94 de 150 supuestos usualmente se concretizan cuando el legislador no toma en consideración el objeto de un impuesto que puede incidir más de una vez hacia un mismo sujeto, con la posibilidad de que el propósito recaudatorio afecte principios constitucionales. En las siguientes líneas, explicaremos a detalle las posibles medidas que distintos ordenamientos tributarios han venido implementado a fin de contrarrestar los efectos del fenómeno de la doble incidencia local: la deducción del importe pagado y la exoneración o inafectación tributaria. 3.3.1. Deducción del importe pagado Un criterio de solución para evitar la doble imposición interna es que se permita la deducción del importe a pagar de un impuesto con la aplicación del crédito obtenido por el pago de otro impuesto cuyo objeto es similar. Esta medida permite reducir el importe sujeto al pago de la deuda tributaria al deducir como crédito el impuesto pagado preliminarmente por el contribuyente. A título ilustrativo, exponemos a continuación el siguiente ejemplo: Base Importe a Impuesto imponible Tasa Impuesto Fecha de (S/) (S/) pago pagar (S/) Impuesto 2,400.00 10% 240.00 14/05/2017 240.00 A (1,000.00 – Impuesto 5,000.00 20% 1,000.00 26/05/2017 240.00) = B 760.00 TOTAL 1,240.00 1,000.00 Según se aprecia del ejemplo antes señalado, si un determinado sujeto es gravado con el “Impuesto A” y el “Impuesto B” cuya manifestación de capacidad contributiva es la misma, el contribuyente tiene la posibilidad de utilizar el importe efectivamente pagado del Impuesto A (S/ 240.00) como crédito contra el importe por pagar del “Impuesto B” (S/ 1,000.00). Nótese que si bien en ambos impuestos la totalidad de la base imponible es de S/ 1,240.00, el importe que efectivamente deberá pagar el contribuyente es de S/ 1,000.00, lo cual garantiza que el fin recaudatorio del impuesto sin que este se torne confiscatorio. Sobre esta medida debemos indicar que no en todos los casos se deducirá íntegramente el importe efectivamente pagado, sino que podrá establecerse un porcentaje de éste que será utilizado para la deducción del importe a pagar. En dichos casos, el legislador deberá evaluar si la proporción aplicable para la deducción se ajusta a la propósito de ambos impuestos y a respetar el principio de no confiscatoriedad de los obligados al pago. Página 95 de 150 Por otro lado, el sistema de la deducción del importe pagado no resultaría aplicable en los casos en que exista complejidad la determinación del cálculo del importe a pagar. Piénsese en un “Impuesto A” cuyo importe a pagar fue calculado en función de la “Operación X”. Por otro lado, en el caso del “Impuesto B” se utilizó para determinar la base imponible la “Operación X” que se sumará con otras operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación de este último impuesto, y que posteriormente sobre el importe total se efectuarán deducciones que concluirán en la aplicación del porcentaje para identificar el monto a favor del fisco. En este caso, resulta inviable la deducción del importe pagado por el “Impuesto B” contra el “Impuesto A” en la medida que no es posible identificar cuál es el importe por pagar en este último impuesto respecto únicamente de la “Operación X”. Así, para utilizar este tipo de medidas se requiere que la Administración Tributaria cuente con mecanismos suficientes que permitan determinar cuál es la base imponible en ambos impuestos y, por tanto, el importe que será deducido para identificar el verdadero importe a pagar. En caso contrario, pueden suscitarse casos en los que un error en la determinación de la base imponible de un impuesto influya en el cálculo del otro impuesto que se deberá pagar. 3.3.2. Exoneración o inafectación tributaria Otra medida para combatir la múltiple imposición es la exoneración o inafectación legal de uno de los impuestos que grava la manifestación de riqueza del contribuyente. En este caso, mediante una previsión normativa el contribuyente se exceptuará del pago de uno de los impuestos, criterio que se regirá en función de los alcances y exigencias evaluadas por el legislador. A fin de graficar esta solución describimos el siguiente ejemplo: Base Impuesto imponible Tasa Impuesto Importe a pagar (S/) (S/) (S/) Impuesto A 2,400.00 10% 240.00 240.00 [Exonerado] Impuesto B 4,000.00 20% 800.00 800.00 TOTAL 1,040.00 800.00 A partir del mencionado ejemplo se evidencia que existe un importe ascendente a S/ 240.00 referido a una sola manifestación de riqueza que estará gravado con el “Impuesto A” y el “Impuesto B”. Si la ley dispone que dicho importe en el caso del “Impuesto A” esté exonerado siempre que la operación se grave con el “Impuesto B”, entonces el monto total a pagar correspondería únicamente al “Impuesto B” y ascenderá a un total de S/ 800.00. Nótese que en estos casos se evita que la operación gravada se encuentre incidida dos veces por uno o más impuestos con el mismo objeto. Página 96 de 150 A diferencia de la figura de la deducción del impuesto pagado planteado en líneas anteriores, esta solución resulta aplicable incluso en aquellos escenarios donde existe complejidad para la determinación del importe por pagar al verificar que la operación o bien estaría fuera del ámbito de aplicación del impuesto (en el caso de inafectación tributaria) o no sería exigible (en el caso de exoneración tributaria). Sin perjuicio de lo anterior, en este tipo de medidas es necesario que el legislador tome en cuenta cuál de los impuestos es el que se encontraría exonerado o inafecto, ya que es posible que se originen situaciones en las que se genere un hecho imponible antes que el otro. En este caso consideramos que sería necesario que el legislador tome como referencia las prácticas comerciales en las que se puede suscitar múltiples supuestos gravados en una sola operación así como el objeto del impuesto. Consideramos además que la opción que se tome en esta medida debe respetar el criterio de equidad del impuesto, evitando la concreción de situaciones en las que por la dación de una exoneración o inafectación se otorgue ventajas para ciertos sujetos respecto de aquellos que estarán obligados al pago del impuesto160. Asimismo, debemos mencionar que la decisión de utilizar el método de la exoneración o inafectación tributaria dependerá de la política que el legislador pretenda aplicar en dicho ordenamiento. Como ya se explicó en el Capítulo II, la diferencia entre ambas figuras radica principalmente en la vocación de permanencia, que en el caso de la inafectación no estará sujeto al plazo de vigencia 3 años previsto en la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario161. 160 Con relación a este punto, RUIZ DE CASTILLA sostiene que la exoneración tributaria: (…) genera inequidad, en el sentido que –además de favorecer a los sectores sociales de ingresos bajos- resulta que también beneficia a los sectores sociales de ingresos altos. En efecto, las exoneraciones generales del IVA son “ciegas” en el sentido que no distinguen entre consumidores pobres y ricos. Cuando por ejemplo los sectores sociales de ingresos altos adquieren fruta, exonerada del IVA, resulta que –a pesar de poseer mayor nivel de riqueza económica- no soportan una carga tributaria. En: RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier. “Inmunidad, Inafectación, Exoneración, Beneficios e Incentivos Tributarios”. En: Revista Foro Jurídico No.12. Lima: 2013. Página 143. 161 NORMA VII.-REGLAS GENERALES PARA LA DACIÓN DE EXONERACIONES, INCENTIVOS O BENEFICIOS TRIBUTARIOS (…) c. El articulado de la propuesta legislativa deberá señalar de manera clara y detallada el objetivo de la medida, los sujetos beneficiarios, así como el plazo de vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio tributario, el cual no podrá exceder de tres (03) años. Toda exoneración, incentivo o beneficio tributario concedido sin señalar plazo de vigencia, se entenderá otorgado por un plazo máximo de tres (3) años. Página 97 de 150 Al respecto, consideramos que cualquiera de estas medidas (deducción del importe pagado, exoneración tributaria o inafectación tributaria) debe aplicarse en función de la estructura de los impuestos que gravan un mismo hecho a fin de evitar desnaturalizar su aplicación y los propósitos por los cuales se consideró que dicha operación inicialmente debía encontrarse gravada. Finalmente, debemos resaltar que con la detección de este fenómeno y la aplicación de la medida que resulte más conveniente según el impuesto que se trate, se contribuye con una mejor estructuración del sistema tributario en un ordenamiento y que garantiza una interpretación adecuada y coherente de las normas tributarias. En palabras de CHICA PALOMO: “(…) el sistema tributario local grava de forma reiterada materias que ya han sido objeto de imposición en el sistema estatal. Urge un nuevo diseño no solo del sistema tributario local que tenga como finalidad no sólo estrictamente recaudatoria, sino también la orientación al cumplimiento de los servicios a los ciudadanos con calidad y seguridad, generando con ello confianza en el sistema tributario local”162. (El resaltado es nuestro) En ese sentido, no cabe únicamente reconocer las situaciones en las que la doble imposición interna sea perjudicial para los sujetos obligados al pago de la deuda tributaria, sino que además es necesario que el legislador analice a cabalidad la incidencia de la medida o solución que podría combatir dicho fenómeno. 3.4. Legislación comparada: el caso de España y la nueva Ley de Sociedades En la legislación comparada, recientemente en España se ha implementado una solución para combatir la múltiple imposición interna. Esta medida se estableció con la vigencia de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades dispuesta en la Ley No.27/2014163. Previamente a la publicación de la citada ley, se suscitaban casos en los que una empresa cuando recibía rentas en un determinado periodo por concepto de dividendos obtenidos debía pagar el impuesto por los dividendos recibidos y además por las rentas derivadas de la transmisión de participaciones. Esta situación evidenciaba una doble imposición interna que gravaba rentas que ya habían tributado y que habían sido canceladas. Con la emisión de la Ley No.27/2014 se contrarrestó esta problemática y se optó por la aplicación en el artículo 21° del siguiente método: Artículo 21°. - Exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español. 162 CHICA PALOMO, María Dolores. “Reflexiones sobre la doble imposición entre los impuestos de índole estatal y local”. Nueva Fiscalidad. Andalucía: 2008. Página 133. 163 De fecha 27 de noviembre de 2014. Página 98 de 150 1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. (…). (El resaltado es nuestro) Según se evidencia del artículo antes citado, en la Ley del Impuesto sobre Sociedades se optó por la exoneración del impuesto en los casos de dividendos o participaciones en beneficios de entidades siempre y cuando se cumpla con una serie de requisitos. El importe por dicho concepto no se incluye además en la base imponible del impuesto. Asimismo, en la Disposición Transitoria Vigésima Tercera se estableció un régimen transitorio para aplicar deducciones y así evitar la doble imposición interna en los siguientes términos: Disposición transitoria vigésima tercera. Régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición. 1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo. No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una Página 99 de 150 deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios (…). 4. Las deducciones por doble imposición establecidas en los artículos 30, 31 y 32, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, pendientes de aplicar a la entrada en vigor de esta Ley, así como aquellas deducciones generadas por aplicación de esta Disposición no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra, podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes. El importe de las deducciones establecidas en esta Disposición transitoria y en los artículos 30, 31.1.b) y 32.3 del citado Texto Refundido se determinará teniendo en cuenta el tipo de gravamen vigente en el período impositivo en que esta se aplique. (El resaltado es nuestro) Nótese además que la aplicación del régimen transitorio constituye un método excepcional de deducción en los casos que los sujetos pasivos mantengan deducciones por concepto de doble imposición pendientes de utilizar en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015. En este caso, si bien estarán gravadas las rentas por los dividendos obtenidos, así como las ganancias generadas por la transmisión de participaciones, se corrige el importe que se pagaría en exceso con la deducción en la cuota íntegra. Sin perjuicio de lo antes expuesto, debemos agregar que en dicho ordenamiento también se incluyó un supuesto de exoneración en materia de Impuesto al Valor Añadido en los casos en los que el valor de un servicio forme parte del valor en aduanas de una mercancía importada (similar al supuesto de inafectación previsto en el literal v) del artículo 2° de la Ley del IGV peruano). Así, el artículo 64° de la Ley No.37/1992164 establece que: Artículo 64°.- Prestaciones de servicios relacionados con las importaciones. Estarán exentas del impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 84. (El resaltado es nuestro) Con relación a este supuesto, LÓPEZ ESPADAFOR señala lo siguiente: (…) si no se hubiese establecido la exención contemplada en el citado artículo 64 se daría una doble imposición: las prestaciones de servicios accesorios a la importación se gravarían dos veces, una como prestación de servicios en sí u 164 De fecha 28 de diciembre de 1992. Página 100 de 150 operación inferior y otra al incluirse la contraprestación por las mismas en la base imponible del IVA que grava las importaciones. Con tal exención se consigue que tales prestaciones de servicios se graven una sola vez, incluyendo la contraprestación de las mismas en la base imponible del IVA a efectos del gravamen de las importaciones de las que aquéllas sean accesorias, evitando así la doble imposición que se produciría si tales prestaciones de servicios se gravasen además de forma separada con respecto a las importaciones165. (El resaltado es nuestro) Conforme hemos señalado en párrafos anteriores, la regulación de cualquiera de las medidas que contrarreste el problema de la doble imposición interna dependerá en gran medida del tipo de tributo que se trate y el efecto que generaría sobre los sujetos afectados por la doble incidencia de uno o más tributos. 165 LÓPEZ ESPADAFOR, Carlos María. “La doble imposición interna”. Lex Nova. Valladolid: 1999. Página 215. Página 101 de 150 CAPÍTULO IV: Análisis crítico del supuesto de inafectación del IGV en los casos de utilización de servicios cuando el importe forma parte del valor en aduanas en la importación de bienes A lo largo de la presente investigación hemos descrito el ámbito de aplicación y los aspectos generales que comprenden tanto el Derecho Tributario (en particular, el IGV) como el Derecho Aduanero. Hemos explicado además cómo estas materias pueden integrarse cuando se genera una obligación tributaria aduanera. Asimismo, hemos indicado que en el ámbito tributario existen casos en los que una misma operación puede estar gravada dos veces o más por un impuesto con el mismo objeto impositivo, situación que para efectos tributarios califica como un supuesto de doble imposición interna y es susceptible de afectar los principios constitucionales del contribuyente. A continuación, en el presente capítulo analizaremos el supuesto de doble imposición interna en el IGV que se configura en operaciones con sujetos no domiciliados, en específico, por concepto de utilización de servicios e importación de bienes, y si dicha incidencia ha sido solucionada por el legislador. Sobre este punto, es preciso indicar que en los últimos años el legislador ha detectado la mencionada doble imposición, por lo que mediante la Ley No.30264 modificó la Ley del IGV y su Reglamento para implementar una solución al mencionado problema. Por ello, el presente análisis de la doble incidencia tendrá como propósito identificar la problemática detectada por el legislador y evaluar a detalle si la medida adoptada para contrarrestar el efecto de doble imposición interna es la adecuada. En otras palabras, pasaremos a profundizar si la introducción del literal v) del artículo 2° de la Ley del IGV prevista en la Ley No.30264 cumple con resolver la problemática detectada por el legislador. Toda vez que el objeto del presente análisis es la obligación tributaria que se genera con la configuración de la utilización de servicios en el país, así como la obligación tributaria aduanera que se configura con la importación de bienes en el país, nuestra evaluación tomará en cuenta los alcances y materias explicadas en los capítulos anteriores respecto a la lectura integral del Derecho Tributario y el Derecho Aduanero. 4.1. Problemática antes de la modificación de la Ley del Impuesto General a las Ventas dispuesta en la Ley No.30264: la doble imposición interna en el Impuesto General a las Ventas Antes de las modificaciones de la Ley del IGV y su Reglamento dispuestas en la Ley No.30264, en nuestro ordenamiento no se tenían previstos medidas vinculadas a la doble Página 102 de 150 imposición interna que surgían de aquellas operaciones internacionales en las que participaba un contribuyente del impuesto con sujetos no domiciliados. Nos explicamos. Cuando un sujeto no domiciliado exportaba bienes a nuestro país a favor de un sujeto domiciliado, de acuerdo con las normas del IGV dicha operación calificaba como un supuesto gravado por importación de bienes (literal e) del artículo 1° de la Ley del IGV; asimismo, si en el marco de dicha importación el sujeto no domiciliado prestaba servicios que guardaban relación con las mercancías importadas, el importe por estas prestaciones estaba sujeto al IGV al calificar como utilización de servicios al tratarse de un servicio prestado por un sujeto no domiciliado utilizado económicamente en el país (literal b) del artículo 1° de la Ley del IGV). Sin embargo, nótese que por normas aduaneras la contraprestación pagada por los servicios se encontraba incluida en el valor de importación de bienes al formar parte del valor en aduanas de acuerdo a las normas de valoración. En otras palabras, de acuerdo con la legislación tributaria el contribuyente en el marco de este tipo de operaciones debía pagar el IGV por los siguientes conceptos: - Utilización de servicios (literal b) del artículo 1° de la Ley del IGV), pues los servicios relacionados a la mercancía importada son prestados por un sujeto no domiciliado y serán utilizados económicamente (primer acto de disposición del servicio) en el país por el contribuyente. - Importación de bienes (literal e) del artículo 1° de la Ley de IGV), pues de conformidad con las normas de valoración aduanera los importes vinculados a las prestaciones de las mercancías importadas forman parte del valor en aduanas de dicho bien. Según se observa, los servicios vinculados a la mercancía importada, aun cuando se trataban de una sola prestación, debían tributar dos veces por dos supuestos de hecho distintos de acuerdo con la Ley del IGV, lo cual era recaudado por las intendencias de tributos internos y aduanas de la SUNAT. Sobre el particular, ASSERETO BOSSIO resume la problemática antes señalada en los siguientes términos: (...) estas inafectaciones también surgen como resultado de un conflicto entre la Administración Tributaria (en este caso aduanera) y los contribuyentes, relacionado con los contratos de llave en mano a suma alzada para la ejecución de grandes obras de infraestructura. En ese conflicto, cuyo caso más avanzado sigue a la fecha pendiente de resolución definitiva en etapa judicial, la SUNAT sostenía que se importaban plantas productivas y que los servicios de ingeniería que formaban parte de los respectivos contratos integraban el valor en aduana de esas plantas conforme a las normas internacionales de valoración aduanera, por lo que se encontraban gravados con el Página 103 de 150 IGV por importación de bienes. El problema fue que la misma SUNAT, pero esta vez a través de sus intendencias encargadas de administrar tributos internos y de recaudar el IGV por utilización de servicios, consideraba que también incidía el IGV por utilización de servicios sobre la totalidad del contrato, posición que fue confirmada por el Tribunal Fiscal en por lo menos dos resoluciones. Los contribuyentes, por su parte, entendieron que por tratarse de servicios de ingeniería, debía tributarse solo bajo la figura de utilización de servicios y que, por ese y otros motivos relativos a la interpretación de las normas de valoración en aduana, el valor de los mismos no debía estar gravado, además, con el IGV por importación. Esta diferencia de interpretación motivó a que las Intendencias de Aduana de la SUNAT formularan las acotaciones que dieron origen al conflicto166. (El resaltado es nuestro) Hasta antes de las modificaciones al artículo 2° de la Ley del IGV, existían dos posiciones con relación a la doble incidencia que tenía el IGV en los casos donde un sujeto importaba mercancías al país y cuyo valor incluía los servicios vinculados a dichos bienes: por un lado, los contribuyentes sostenían que debían pagar por los servicios vinculados al bien importado únicamente el IGV por utilización de servicios, sin ser dicho valor nuevamente gravado por concepto de importación de bienes; por otro lado, la SUNAT consideraba que de la lectura de la Ley del IGV se concluía que el valor del servicio prestado por el sujeto no domiciliado estaba gravado tanto por utilización de servicios como por importación de bienes. Bajo un criterio similar al de la SUNAT, el Tribunal Fiscal ha señalado que en este tipo de operaciones el hecho económico está gravado tanto por la utilización de servicios como por la importación del bien. Esta posición es recogida por ejemplo en la Resolución No.11992- 4-2013, de fecha 19 de julio de 2013, en la que se concluyó que los servicios prestados en el marco de un contrato de llave en mano vinculados a una mercancía importada están gravados por el IGV por concepto de utilización de servicios, sin perjuicio de que el mismo importe esté afecto al mismo impuesto por importación de bienes. El problema de la doble imposición interna se presentaba con mayor frecuencia, por ejemplo, en el caso de las regalías y de los servicios de elaboración de planos y bienes en el extranjero, que luego serían destinados al régimen de importación definitiva167. Esta situación conllevaba a que en estos casos el contribuyente del impuesto pague en dos oportunidades distintas sobre el mismo valor de la contraprestación pactada el IGV correspondiente a la utilización de servicios en el país y a la importación de los bienes. Lamentablemente, no existía disposición alguna que contrarreste dicha problemática 166 ASSERETO BOSSIO. “Doble imposición de IGV en importación y utilización de servicios: ¿problema de interpretación o de regulación?”. En: Revista Ius Et Veritas No.52. Lima: 2016. Página 69. 167 Dicha información se puede apreciar, por ejemplo, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal No.18177-1-2011 y 11992-4-2013, de fechas 28 de octubre de 2011 y 19 de julio de 2013, respectivamente. Página 104 de 150 perjudicando a los contribuyentes que estaban involucrados en este tipo de operaciones con sujetos no domiciliados. Este problema no solo generaba confusión con relación a la actuación de las intendencias de tributos internos y aduanas de la SUNAT que terminaban gravando dos veces con el mismo impuesto una misma operación internacional, sino que ante la posibilidad de suscitarse una contingencia tributaria se desalentaba a los sujetos domiciliados a contratar servicios en el exterior destinados a la elaboración de bienes corporales, que posteriormente serían importados. La única norma que establecía un método para evitar que un sujeto pague dos veces el mismo impuesto por una misma operación internacional se encontraba regulada en el segundo párrafo del literal e) del artículo 2° del Reglamento de la Ley del IGV, y se refería exclusivamente a los bienes intangibles importados168, conforme se verifica a continuación: “Tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el Impuesto se aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país. En caso que la Superintendencia Nacional de Aduanas - ADUANAS hubiere efectuado la liquidación y el cobro del Impuesto, éste se considerará como anticipo del Impuesto que en definitiva corresponda.” (El resaltado es nuestro) De la lectura del citado artículo se infiere que durante el periodo que dicha disposición estaba vigente se entendía que las importaciones de bienes intangibles calificaban como operaciones gravadas con el IGV por concepto de utilización de servicios. De ahí que si la Intendencia de SUNAT - Aduanas consideraba que la importación de la mercancía intangible estaba gravada con el IGV por concepto de importación de bienes, el pago efectuado por el importador se consideraba como un anticipo del impuesto que se debía regularizar. La finalidad de esta disposición era que no existieran confusiones con respecto al tratamiento de la importación de bienes intangibles como hecho gravado únicamente por utilización de servicios en el país, y que el contribuyente no se vea afectado con la exigibilidad de la deuda tributaria por parte de la Administración Tributaria, en particular, 168 Cabe señalar que en virtud de dicha norma, a criterio de la SUNAT no existía en estos casos un supuesto de doble imposición, sino que estos debían entenderse como operaciones independientes que se encontraban gravadas con el IGV. A título ilustrativo, mediante Informe No.305-2005-SUNAT/2B0000, de fecha 16 de diciembre de 2005, se concluyó que: “Si existe un servicio prestado por un sujeto no domiciliado que elabora el software a pedido y ese servicio es utilizado en el país, la operación está gravada con el IGV, siendo sujeto del Impuesto el usuario del mismo. La importación del intangible (software) proveniente del exterior se encuentra gravada con el IGV, siendo el sujeto del Impuesto el importador.” Según se advierte del citado informe, para la Administración Tributaria cuando un sujeto no domiciliado se obligaba a prestar servicios que calificaban como utilización de servicios para efectos del IGV, y cuyo importe a su vez formaba parte del valor en aduanas del bien importado se debía gravar nuevamente con el impuesto por tratarse de una importación de bienes intangibles. Página 105 de 150 respecto a la Intendencia de SUNAT – Aduanas que lo podía exigir como un hecho gravado por importación de bienes. Así, esta medida no hacía más que evitar que la Administración Tributaria calificara la importación de bienes intangibles como un hecho gravado distinto a la utilización de servicios en el país y que, en caso ocurra, el contribuyente no se vea en la necesidad de pagar dos veces el mismo impuesto. Sin embargo, como hemos indicado, esta disposición estaba limitada únicamente a los supuestos de importación de bienes intangibles, privándose de una medida adecuada en los casos donde un sujeto importe mercancías corporales y la SUNAT grave dos veces con el IGV dicha operación internacional. 4.2. La Exposición de Motivos de la Ley No.30264 y la medida optada por el legislador para combatir la doble imposición interna en las operaciones de importación de bienes corporales Ante la situación descrita en líneas anteriores, el Congreso de la República como parte de las modificaciones que planeaba realizar en la legislación vigente en el año 2014 para promover el crecimiento económico en el Perú elaboró el Proyecto de Ley No.3690/2014- PE169 (en adelante, “Proyecto de Ley”), en el cual se incluyeron medidas para solucionar la doble incidencia en el caso de importación de mercancías cuyo valor comprendía servicios utilizados en el país. El legislador advirtió que en nuestro ordenamiento sí existía una problemática en materia de doble imposición económica en el caso de operaciones internacionales que se encontraban gravadas con el IGV por utilización de servicios e importación de bienes. Sobre el particular, en la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley se describió el problema de la doble imposición económica en los siguientes términos: (…) En relación a las operaciones gravadas mencionadas, se han detectado como supuestos de doble imposición económica aquellos casos en que existe una utilización de servicios cuya retribución, a la vez, forma parte: - Del valor en aduana de bienes corporales que se importan al país: lo cual ocurre, por ejemplo, cuando un sujeto domiciliado encarga a uno no domiciliado elaborar y remitir un bien corporal. Ejemplo, regalías y servicios prestados en el país de origen relacionadas con la mercancía adquirida. - Del valor de bienes intangibles que se importan al país; lo que sucede, por ejemplo, si es que se manda a elaborar un comercial publicitario que luego se envía al país por internet. Ello debido a que el gravamen a la importación de bienes (entre ellos 169 Proyecto de Ley que establece medidas para promover el crecimiento económico. El Proyecto de Ley No.3690/2014-PE fue elaborado el 7 de agosto de 2014. Página 106 de 150 los intangibles) no distingue entre un bien que es adquirido como tal o uno que se manda a elaborar (es decir, que deriva de la prestación de un servicio). (El resaltado es nuestro) En esa línea, en el Proyecto de Ley se recogieron algunos supuestos en los que la “doble imposición económica” se configuraba en nuestro ordenamiento, según el gráfico detallado a continuación: Como se puede apreciar del gráfico anterior, el legislador identificó ciertos supuestos que de acuerdo con la Ley del IGV estarían gravados tanto por la importación de bienes como la utilización de servicios en el país: los servicios que implican la elaboración de un bien corporal y aquellos que se agregan al valor en aduana de un bien corporal por normas de valoración. En este último caso, en la Exposición de Motivos se puso ejemplos las regalías y los servicios en origen pagados por el importador y que son condición de venta. A partir de la problemática detectada, el legislador dispuso como medida para eliminar la doble imposición económica la inafectación del IGV por concepto de utilización de servicios, cuando la retribución por dicho concepto formaba parte del valor en aduanas. Así, se planteó lo siguiente Considerando que los supuestos de doble imposición detectados generan costos en las operaciones de este tipo que realizan los contribuyentes que no se justifican conforme a la técnica del impuesto, se propone eliminarla a través de las siguientes medidas: (…) Se desgrava la utilización de servicios en el país, cuando la retribución del servicio forma parte del valor en aduana de bienes corporales que se encuentran Página 107 de 150 gravados en la importación, de modo tal que la imposición sólo ocurra en el momento de la importación del bien corporal y el pago se efectúe ante la aduana correspondiente. (El resaltado es nuestro) De esta manera, en aquellos casos en los que un sujeto importe mercancías cuyo valor en aduanas incluye servicios utilizados en el país, solo corresponderá que se efectúe la cancelación del impuesto por importación de bienes, de conformidad con el literal e) del artículo 1° de la Ley del IGV. 4.3. Legislación después de la modificación dispuesta en la Ley No.30264 Conforme hemos señalado en líneas anteriores, con fecha 16 de noviembre de 2014, se publicó en el Diario Oficial El Peruano la Ley No.30264, Ley que establece medidas para promover el crecimiento económico, que reguló, entre otros supuestos, la inafectación de la utilización de servicios en el país en los casos en los que la retribución forme parte del valor en aduana de la importación de bienes. A partir de la evaluación del fenómeno de la doble incidencia del IGV descrita en el Proyecto de Ley, la medida que se dispuso se realizó a través de la incorporación del literal v) en el artículo 2° de la Ley del IGV, tomando en cuenta los aspectos descritos en la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley, en los siguientes términos: Artículo 2°. - CONCEPTOS NO GRAVADOS No están gravados con el impuesto: v) La utilización de servicios en el país, cuando la retribución por el servicio forme parte del valor en aduana de un bien corporal cuya importación se encuentre gravada con el Impuesto. Lo dispuesto en el párrafo anterior sólo será de aplicación: 1. Cuando el plazo que medie entre la fecha de pago de la retribución o la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero; y la fecha de la solicitud de despacho a consumo del bien corporal no exceda de un (1) año. En caso que la retribución del servicio se cancele en dos (2) o más pagos, el plazo se calculará respecto de cada pago efectuado. 2. Siempre que el sujeto del Impuesto comunique a la SUNAT, hasta el último día hábil del mes siguiente a la fecha en que se hubiera producido el nacimiento de la obligación tributaria por la utilización de servicios en el país, la información relativa a las Página 108 de 150 operaciones mencionadas en el primer párrafo del presente inciso, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. Las utilizaciones de servicios que no se consideren inafectas en virtud de lo señalado en el párrafo anterior, se reputarán gravadas en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria que establece la normatividad vigente. De la lectura del mencionado artículo se evidencia que para no gravar las prestaciones que califican como utilización de servicios en el país en el marco de la importación de bienes corporales, es necesario cumplir previamente con los siguientes requisitos: (i) La retribución del servicio utilizado en el país debe formar parte del valor en aduanas del bien corporal objeto de importación definitiva. (ii) Entre el nacimiento de la obligación tributaria por utilización de servicios en el país (fecha de retribución o fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras) e importación de bienes (fecha de solicitud de despacho a consumo del bien corporal) no se debe exceder del plazo de un año; y, (iii) El sujeto del impuesto comunique a la SUNAT las operaciones antes mencionadas hasta el último día hábil del mes siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria por utilización de servicios en el país, de conformidad con lo establecido en el Reglamento de la Ley del IGV. Cabe señalar que los requisitos dispuestos en el literal v) del artículo 2° de la Ley del IGV condicionan la inafectación de la utilización de servicios, por lo que si no se incumple con alguno de ellos la prestación del servicio estará gravada dos veces con el IGV. Por otro lado, y con el propósito de regular con mayor detalle la inafectación prevista en la Ley del IGV, mediante Decreto Supremo No.65-2015-EF170 publicado el 26 de marzo de 2015 se incluyó en el Reglamento de la Ley del IGV las disposiciones pertinentes vinculadas con la inafectación de la utilización de servicios en el país171. En particular, en el Reglamento de la Ley del IGV se agregó en el numeral 11 del artículo 2° un apartado que dispone la información y datos mínimos que debe contener la comunicación destinada a la Administración Tributaria con motivo del nacimiento de la 170 Modifican el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo para regular las comunicaciones a la SUNAT a que se refieren los incisos v) y w) del artículo 2 de dicha Ley. 171 De acuerdo con la Tercera Disposición Complementaria Final de la Ley No.30264, la regulación contenida en el literal v) del artículo 2° de la Ley del IGV regiría a partir de la entrada en vigencia de la norma que reglamente su aplicación. Página 109 de 150 obligación tributaria por utilización de servicios en el país vinculado a la importación de un bien corporal: Artículo 2°.- Para la determinación del ámbito de aplicación del Impuesto, se tendrá en cuenta lo siguiente: (…) 11. OPERACIONES NO GRAVADAS (…) 11.5. Utilización de servicios en el país La comunicación a que se refiere el inciso v) del artículo 2 del Decreto se presenta a la SUNAT mediante un escrito y tiene carácter de declaración jurada. Dicho escrito deberá estar firmado por el representante legal acreditado en el Registro Único de Contribuyentes, de corresponder. La información que debe contener la comunicación es la siguiente: a) Datos del sujeto del impuesto: i. Apellidos y nombres, denominación o razón social. ii. Número de Registro Único de Contribuyentes. b) Datos del sujeto no domiciliado prestador del servicio que se utiliza en el país y del proveedor del bien corporal que se importa: i. Apellidos y nombres, denominación o razón social. ii. País y dirección completa en la que se ubica la sede principal de sus actividades económicas. En caso se trate del mismo sujeto, se indicará dicha situación y los datos se consignarán una sola vez. c) Datos del bien corporal que se importa: i. Descripción. ii. Valor del bien. iii. Cantidad y unidad de medida. d) Datos del servicio que se utiliza en el país, cuya retribución forma parte del valor en aduana del bien corporal que se importa: i. Descripción. ii. Valor de la retribución. En los casos en que la SUNAT detecte errores u omisiones en la información que contiene la comunicación, informará al sujeto del impuesto para que en el plazo de dos (2) días hábiles subsane los errores u omisiones detectadas. Si la subsanación se efectúa en el plazo indicado, la comunicación se tendrá por presentada en la fecha en Página 110 de 150 que fue recibida por la SUNAT, en caso contrario, se tendrá por no presentada. (El resaltado es nuestro) En líneas generales, podemos apreciar que para acogerse a la inafectación es necesario comunicar a la Administración Tributaria los datos de las partes involucradas en la importación de la mercancía (contribuyente, proveedor del bien corporal, entre otros) así como el detalle del bien importado y del servicio que forma parte del valor en aduana del bien corporal. Con la entrada en vigencia de esta norma el legislador consideró que la doble incidencia del IGV en el caso de importación de bienes que comprendían prestación de servicios gravados por importación de bienes y utilización de servicios iba a solucionar el problema que ocasionó la regulación anterior y generaría mayores incentivos para el crecimiento económico. Como explicaremos a continuación, aun cuando se haya pensado que la inafectación de la utilización de servicios en el país corrigió la problemática de la doble imposición consideramos que la modificación realizada a través de la Ley No.30264 no ha sido concebida tomando en cuenta la magnitud de este fenómeno y las prácticas comerciales reconocidas en la legislación aduanera. 4.4. Análisis de la normativa actual: Reflexiones sobre la problemática de la doble incidencia regulada en la Ley del IGV desde una perspectiva integral del Derecho Tributario y el Derecho Aduanero Luego de abordar el concepto del fenómeno de la doble incidencia interna y su impacto en los sujetos cuyo hecho económico es afectado dos o más veces por el mismo impuesto, corresponde verificar si la problemática detectada por el legislador en la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley No.3690/2014-PE, que se concretó en las modificaciones previstas en la Ley No.30264, califica como un supuesto de doble imposición interna. A fin de determinar si dicha situación surge de una deficiencia de regulación o interpretación. Para ello, pensemos a modo de ejemplo que el sujeto “A” domiciliado en el Perú decide comprar al sujeto “B” domiciliado en Alemania aparatos electrónicos cuyo importe total asciende a S/ 200,000.00. Con el fin de concretar la importación de dichos aparatos ambos sujetos acordaron que en los próximos tres meses, posteriores a la importación, el sujeto “A” debía pagar a favor de “B” la suma total de S/ 30,000.00 por concepto de ingeniería vinculada a la instalación de dichos aparatos electrónicos. Al respecto, debemos reiterar lo expuesto en el Capítulo III de la presente tesis, esto es, para que se configure un supuesto de doble imposición es necesario que se identifique una operación que sea susceptible de estar afecta dos veces por uno o más tributos cuyo objeto del impuesto sea el mismo. Página 111 de 150 En ese contexto, tenemos un servicio que será realizado por un sujeto no domiciliado (servicio de ingeniería) y que estará vinculado con un bien corporal (aparatos electrónicos) que será importado al país. De la lectura de nuestra legislación se verifica que la operación efectuada por el sujeto “B” estará gravada con el IGV por los siguientes supuestos: - Utilización de servicios, en tanto el primer acto de disposición del servicio prestado por el sujeto no domiciliado sea efectuado en el Perú. - Importación de bienes, si de acuerdo con las normas de valoración aduanera reconocidas por nuestro ordenamiento, la contraprestación por dicho servicio forma parte del valor en aduanas de la mercancía importada. En ese sentido, el sujeto “A” deberá cumplir con su obligación de cancelar el IGV en los siguientes términos: Supuesto IGV gravado Operación Base imponible (18%) S/ 200,000.00 (valor en aduana Importación de Importación determinado de acuerdo con la 36,000.00 aparatos electrónicos de bienes legislación aduanera) corporales S/ 30,000.00 (valor en aduana Servicio de ingeniería determinado de acuerdo con la 5,400.00 legislación aduanera) Utilización de servicios en el S/ 30,000.00 (retribución por el Servicio de ingeniería 5,400.00 país servicio) TOTAL (S/) 46,800.00 Del gráfico mostrado podemos advertir que el sujeto “A” estaría pagando por IGV un total de S/ 46,800.00 por la importación de los aparatos electrónicos, importe que resulta de la suma del impuesto por la importación de bienes y la adición dos veces de la prestación del servicio de ingeniería. Respecto a esta última operación, podemos observar que se estaría afectando de forma múltiple un mismo hecho económico que denota la capacidad contributiva del sujeto “A” materia del IGV. En otras palabras, al encontrarse el sujeto “A” obligado a cancelar a la Administración Tributaria por el servicio de ingeniería prestado por el sujeto “B” el IGV que nacerá por utilización de servicios en el país y a su vez por importación de bienes corporales, se evidencia la doble afectación del mismo objeto del impuesto correspondiente a un único hecho económico. Página 112 de 150 De esta manera, aun cuando el hecho económico (según el ejemplo, servicio de ingeniería) recaiga en dos supuestos de hecho distintos gravados con el IGV (utilización de servicios en el país e importación de bienes corporales) se manifiesta el fenómeno de la doble imposición interna que recae sobre el sujeto “A” al gravarse dos veces la misma manifestación económica (consumo). Nuestra intención con este ejemplo ha sido demostrar cómo es que se configura la doble incidencia del IGV en situaciones donde existen importación de bienes corporales y prestaciones de servicios vinculadas a dichas mercancías, así como los efectos de este fenómeno para los contribuyentes en la determinación del impuesto (como por ejemplo, la afectación al principio de no confiscatoriedad). En tal sentido, coincidimos con el legislador cuando señala que en nuestro ordenamiento sí se configuran supuestos de doble imposición en los casos de importación de bienes corporales pues el importe correspondiente a una sola operación (servicio en el marco de la importación de bienes corporales) estará gravado dos veces por el mismo impuesto, pero por diferentes supuestos previstos en la Ley del IGV: utilización de servicios en el país e importación de bienes corporales. Asimismo, consideramos que el problema de la doble incidencia en el IGV era un asunto de interés que debía ser abordado de forma oportuna en la legislación, pues hasta la modificación de nuestra Ley del IGV, como se indicó, no existía una solución en nuestra regulación. Por ello, resultaba conveniente que el legislador establezca como parte de las medidas para la promoción del crecimiento económico una solución a la doble imposición interna en el caso de servicios utilizados en el país vinculado a bienes corporales importados, ya que se perjudicaba a los contribuyentes que realizaban estas operaciones con una excesiva e injustificada presión tributaria. No obstante, si bien coincidimos con la definición expuesta por el legislador en la Exposición de Motivos172, cuestionamos que califique este problema como “económico”, ya que para los casos de doble imposición desde la perspectiva local no existe una clasificación que distinga un supuesto de doble imposición económica y aquellos que no lo son (como sucede en Derecho Tributario Internacional en el que se diferencia la doble imposición económica de la jurídica). Por ello, consideramos más conveniente que se denomine “doble imposición interna”. Habiendo identificado que sí nos encontramos ante un problema de la doble incidencia en el IGV, debemos indicar que la medida implementada por el legislador y que se materializó en la modificación del artículo 2° de la Ley del IGV no soluciona el problema de la doble imposición interna por las razones que pasaremos a explicar en las siguientes líneas: 172 El legislador en la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley indica que existe “(…) doble imposición económica” cuando “el mismo valor se grava más de una vez, aun cuando por hechos gravados distintos”. Página 113 de 150 1. Como hemos señalado, el literal v) del artículo 2° de la Ley del IGV exige entre otros requisitos que para que el importe correspondiente a la utilización de servicios en el país no esté gravado con el impuesto es necesario que la obligación tributaria de este supuesto de hecho (fecha de pago de la retribución o la fecha en que se anote el comprobante de pago) no exceda del plazo de un año del nacimiento de la obligación tributaria por la importación del bien corporal (fecha de solicitud de despacho a consumo del bien corporal). Ahora bien, de acuerdo con la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley, este requisito temporal fue pensado exclusivamente para los casos donde la obligación tributaria por utilización de servicios en el país nace antes de la importación de bienes corporales. Así, respecto al presente requisito, el legislador sostuvo lo siguiente: A fin de evitar prácticas elusivas en caso que la utilización de servicios en el país ocurra antes que la importación del bien corporal, se establece como condición para que opere la desgravación que entre la fecha del pago de la retribución por la utilización de servicios o la fecha en que se anote el comprobante de pago, lo que ocurra primero, y la fecha de la solicitud de despacho a consumo del bien corporal cuyo valor en aduana incluya la retribución del servicio no medie un plazo mayor a un (1) año. (El resaltado es nuestro) Según se aprecia, el propósito de la condición de temporalidad entre el nacimiento de ambas obligaciones tributarias era que los contribuyentes no realicen prácticas elusivas para no pagar el IGV que correspondía y así defraudar al fisco, cuando la utilización de servicios en el país se configure antes que la importación de bienes corporales. La razón principal de esta condición es explicada por el legislador en las siguientes líneas de la Exposición de Motivos: (…) [en el supuesto en el que] un contribuyente utilice en el país un servicio prestado por un no domiciliado, no pagando el IGV ante tributos internos por utilización de servicios no obstante que nazca la obligación tributaria por tales hechos gravados (en el momento del pago o de la anotación del comprobante de pago respectivo en el Registro de Compras), alegando que la retribución del servicio formará parte del valor en aduana de un bien corporal (mercancía) que será importado después (momento en que pagará el impuesto respectivo) y que finalmente dicha importación no se realice nunca, con lo que no pagará el IGV. (El agregado y resaltado es nuestro) El legislador consideró conveniente implementar este requisito a fin de garantizar que la importación de la mercancía se configure en el plazo de un año. De este modo, transcurrido dicho plazo sin efectuarse la importación del bien, corresponderá que se pague el IGV por la utilización de servicio. Nótese que según la regulación actual, la SUNAT tributos internos conocerá de dichas operaciones toda vez que el segundo Página 114 de 150 requisito obliga al contribuyente que, una vez configurada el supuesto de hecho de la utilización de servicios, comunique a detalle las operaciones (servicio e importación). Sin embargo, consideramos que la supuesta elusión tributaria detectada por el legislador no se suscitaría en esos casos, por lo que la implementación del requisito temporal no será necesaria. En efecto, en la Exposición de Motivos se explica que el requisito temporal evitará que los contribuyentes defrauden al fisco cuando se configure el nacimiento de la obligación tributaria y estos, acogiéndose a la inafectación, no paguen el IGV por utilización de servicios, alegando que la retribución formará parte del valor en aduanas de un bien corporal que se importará posteriormente, no obstante, la importación nunca se realice. En ese escenario, a criterio del legislador, el contribuyente no habrá pagado IGV alguno. Al respecto, consideramos que dicho razonamiento resultado equivocado, pues para acogerse a la inafectación es necesario que la retribución del servicio forme parte del valor en aduanas de un bien importado, lo que supone que debe realizarse la importación del bien corporal. Así, en caso no se realice esta última operación (importación del bien corporal) el contribuyente no podría acogerse a la inafectación, por lo que existirá en principio una deuda tributaria de IGV por utilización de servicios en el país pendiente por cancelar. Por ello, aun cuando este requisito no resultara exigible, el contribuyente no podría acogerse a la inafectación, pues la retribución por el servicio no formaría parte del valor en aduana ya que la importación de los bienes corporales no se habría suscitado. De ahí que la Administración Tributaria en ejercicio de sus facultades podría exigir la cancelación del IGV por utilización de servicios en el país y se garantizaría la recaudación del íntegro de la deuda tributaria, siempre y cuando se cumplan con todos los aspectos de la hipótesis de incidencia de este supuesto de hecho. Toda vez que nos encontramos ante dos supuestos de hechos –utilización de servicios en el país e importación de bienes- que generan, por un lado, una obligación tributaria y, por el otro, una obligación tributaria aduanera, correspondía que la justificación del legislador para la implementación del requisito temporal para la inafectación de la utilización de servicios involucre un análisis no solo de las normas tributarias sino también de las normas aduaneras. En efecto, consideramos que sólo efectuando un análisis de ambas regulaciones se podría determinar cuál sería el plazo correcto y si en todos los casos se configurará la utilización de servicios antes que la importación de bienes. Creemos conveniente que este asunto debió ser tratado y explicado al momento de formular una solución para la doble imposición interna, pues la exigencia de un plazo como condición para gozar de una inafectación tributaria es determinante para Página 115 de 150 identificar cuántos supuestos pueden estar dentro del ámbito de aplicación de esta medida y que solucionarán el fenómeno de la doble incidencia. 2. Sobre el particular, debemos precisar que el plazo de un año respecto al nacimiento de las obligaciones tributarias por utilización de servicios e importación de bienes corporales (requisito temporal) no se ajusta a lo dispuesto en la regulación aduanera, pues existen casos en los que este plazo podría ser mayor a un año. Los casos a los que nos referimos son aquellos donde el importador determina un valor provisional173 a las mercancías importadas ya que ciertos conceptos no pueden ser calculados inicialmente para determinar el monto total de la mercancía, dentro de la cuales se incluyen los importes por los servicios que forman parte del valor en aduanas. Así pues, en estos supuestos no se podría configurar el hecho imponible de la utilización de servicios antes que la importación. A continuación, explicaremos lo señalado en el párrafo anterior a partir del siguiente ejemplo: a) En enero de 2015 la “Empresa A” decide importar televisores procedentes de México para posteriormente venderlos en el Perú. Según lo estipulado en el contrato suscrito con el vendedor no domiciliado “Empresa B”, la “Empresa A” se obliga a retribuirle un porcentaje producto de las ventas que realice por los televisores por concepto de regalías174. b) En octubre de 2015, al momento de realizar la solicitud del despacho aduanero y la declaración se registró un valor provisional (no definitivo) de la mercancía en la Declaración Aduanera de Mercancías (en adelante, “DAM”), ya que hasta 173 De acuerdo con el Procedimiento DESPA-PE.01.10a “Importación para el consumo. Procedimiento específico: valoración de mercancías según el Acuerdo del Valor de la OMC” se define al valor provisional en los siguientes términos: “(…) VALOR PROVISIONAL: Valor declarado por el importador cuando el precio realmente pagado o por pagar no se determina de manera definitiva y depende de una condición futura o cuando el valor de los elementos del artículo 8 del Acuerdo, no se conozcan al momento de la declaración del valor en aduana y puedan estimarse. Está conformado por un valor fijo y un valor estimado.” (El resaltado es nuestro) 174 Decisión No.571 – Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 Artículo 8°.- 1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas: (…) c) Los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar. Página 116 de 150 ese momento no se conocía el valor en aduana del bien importado, toda vez que aún no podía ser calculado el monto de regalías. Cabe señalar que la consignación de dicha información se realizó en base al Procedimiento DESPA-PE.01.10a - Importación para el consumo. Procedimiento específico: valoración de mercancías según el Acuerdo del Valor de la OMC, el cual dispone que el plazo para comunicar el valor definitivo no podrá exceder a los 12 meses contados a partir de la numeración de la DAM, el mismo que puede ser prorrogado hasta en una oportunidad175: A.4 DEL VALOR PROVISIONAL DEL IMPORTADOR A.4 DEL VALOR PROVISIONAL 1. El importador puede declarar un valor provisional de una mercancía cuando no pueda determinar definitivamente en todo o en parte su valor en aduana, porque su precio y/o importes por otros conceptos dependen de alguna situación futura o no se conozcan al momento del despacho. (…) 6. El plazo para la comunicación del valor definitivo no puede exceder de doce (12) meses contados a partir de la fecha de numeración de la declaración y puede ser prorrogado hasta en una (1) oportunidad. (El resaltado es nuestro) Esto último se condice además con lo establecido en la Resolución No.1684, Reglamento Comunitario de la Decisión No.571176, que establece un plazo de 12 meses para determinar el valor en aduana que puede ser prorrogado a un plazo adicional según las condiciones del contrato. Nótese que es a partir de la solicitud de despacho aduanero (en el que indicará el valor provisional de los servicios que forman parte del valor en aduanas) que se considera que la obligación tributaria del IGV por concepto de importación de bienes corporales se habría configurado. c) En noviembre de 2016 la “Empresa A” vende uno de los televisores al “Sujeto C”, por lo que en virtud del contrato suscrito con la “Empresa B” correspondía que este último reciba como retribución un porcentaje de los ingresos generados por la venta del bien. 175 Dicha información se puede apreciar en el DESPA-PE.01.10a - Procedimiento Específico: Valoración de mercancías según el Acuerdo de Valor de la OMC. 176 Publicado en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena No.2340, de fecha 28 de mayo de 2014. Página 117 de 150 En ese contexto, de acuerdo con la Ley del IGV el nacimiento de la obligación tributaria por el pago de las regalías por la enajenación de uno de los televisores se habría generado en dicho periodo. Como se puede apreciar, la “Empresa A” importó televisores registrando en la DAM un valor provisional que se tornaría en definitivo cuando se cumpla con la venta de las mercancías importadas. Esto último debido a que el valor total de las regalías que forman parte del valor en aduanas a la fecha en que se realizó la DAM no podía ser calculado. Ante dicha situación, la legislación aduanera ha previsto que los importadores podrán regularizar el valor definitivo de las mercancías importadas (dentro de los cuales se incluyen los servicios que forman parte del valor en aduanas) en un plazo de 12 meses que puede prorrogarse, de acuerdo a los términos acordados entre el importador y el vendedor. De lo anterior surge que las normas aduaneras admiten la posibilidad de que el importe por los servicios vinculados a la mercancía importada que forman parte del valor en aduanas se calcule en un plazo mayor a doce meses (en el ejemplo anterior, hasta la venta del bien a favor del “Sujeto C” no se conocía el importe correspondiente a la regalía a favor del “Sujeto B”) luego de efectuada la solicitud a despacho del bien importado. Asimismo, téngase presente que hasta antes de la retribución pagada a favor del “Sujeto B” en noviembre de 2016 únicamente se habría configurado el supuesto de importación de bienes corporales gravado con el IGV. De ahí que luego del cálculo del valor definitivo por el servicio que forma parte del valor en aduanas se pagará la retribución a favor del prestador del servicio o se anotará el Comprobante de Pago en el Registro de Compras, lo que determinará el nacimiento de la obligación tributaria de IGV por utilización de servicios en el país. En tal sentido, es evidente que: (i) el plazo señalado en el literal v) del artículo 2° de la Ley del IGV no se encuentra acorde con la regulación y práctica aduanera; y, (ii) que existen supuestos en los que la utilización de servicios se podría configurar después que la importación de bienes. Toda vez que el primer requisito previsto en el literal v) del artículo 2° de la Ley del IGV solo admite aquellos supuestos donde el plazo que medie entre el nacimiento de las obligaciones tributarias por importación de bienes corporales y utilización de servicios no excedan de un año, podemos afirmar que dicho requisito restringe su ámbito de aplicación a los casos en los que la regularización del valor provisional no puede ser mayor a los 12 meses, por lo que al no cumplirse con el requisito temporal, Página 118 de 150 no procedería la inafectación del importe gravado por utilización de servicios en el país. En el ejemplo antes señalado, la “Empresa A” no podrá acogerse a la inafectación del importe correspondiente a la regalía pagada a favor del “Sujeto C” ya que la obligación tributaria por utilización de servicios se habría configurado 13 meses después de haber nacido la obligación tributaria por importación de bienes corporales, incumpliéndose con el requisito establecido en la Ley del IGV para que tal inafectación proceda. Así, para que el servicio no esté afecto al impuesto por utilización de servicios en el país, a criterio del legislador, la “Empresa A” debió efectuar la venta de sus televisores en el plazo de un año luego de realizada la solicitud a despacho aduanero, esto es, hasta octubre de 2016. Claramente el razonamiento empleado en la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley desconoce las prácticas comerciales, reguladas en la legislación aduanera, que realizan los agentes económicos en el marco de las operaciones internacionales de importación y exportación de mercancías, por lo que en estos casos el problema de la doble imposición interna aún se mantendría. Debemos resaltar que estos supuestos de valor provisional no son escenarios aislados ni casos particulares. En efecto, los valores provisionales pueden originarse, por ejemplo, en los ajustes de valor regulados en el artículo 8° del Acuerdo de Valor de la OMC para determinar el valor en aduana según el Primer Método de Valoración regulado en el artículo 1° del mismo acuerdo (valor de transacción). Conforme hemos explicado en el Capítulo II de la presente tesis, estos importes por los servicios realizados se ajustarán y formarán parte del valor en aduanas de las mercancías importadas. De esta manera, la legislación aduanera reconoce que ciertos conceptos pueden ser incluidos en el valor de la mercancía objeto de importación y que, según sea el caso, podrían ser valorados de forma provisional en la DAM hasta que se calcule el valor definitivo ocurrido la realización de la prestación. Los elementos que pueden formar parte del valor en aduanas para la determinación del Valor de Transacción y que estarían gravados con el IGV por concepto de utilización de servicios en el país los resumimos en el siguiente gráfico: Página 119 de 150 Servicios que Servicios que Prestaciones que se adicionan al valor en estarían no estarían aduanas de la mercancía importada según el gravados con gravados con el Primer Método de Valoración (Decisión No.571 el IGV por IGV por y Resolución No.1684) utilización de utilización de servicios en el servicios en el país país Comisiones y gastos de corretaje X Costo de envases o embalajes que se consideren X como un todo con las mercancías Gastos de embalaje X Materiales, piezas y elementos, partes y artículos análogos incorporados a las mercancías X importadas Herramientas, matrices, moldes y elementos análogos utilizados para la producción de las X mercancías importadas Materiales consumidos en la producción de las X mercancías importadas Ingeniería, creación y perfeccionamiento, trabajos artísticos, diseños, y planos y croquis realizados fuera del territorio aduanero comunitario y X necesarios para la producción de las mercancías importadas Cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o X indirectamente como condición de venta de dichas mercancías Valor de cualquier parte del producto de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías X importadas que revierta directa o indirectamente al vendedor Gastos de transporte de las mercancías X importadas hasta el puerto o lugar de importación Gastos de carga, estiba, desestiba, descarga, manipulación y demás gastos ocasionados por el X transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación Costo del seguro X Página 120 de 150 Como se puede apreciar, existen servicios que de acuerdo con la Decisión No.571 y la Resolución No.1684 se adicionan al valor de transacción de las mercancías importadas, como por ejemplo las regalías, derechos de licencia, servicios de ingeniería, entre otras177. Si por la naturaleza del acuerdo de importación de bienes corporales se determina que estos servicios tienen un valor provisional entonces las normas aduaneras disponen que este importe podrá regularizarse a un valor definitivo en un plazo que puede superar el año (lo que determinaría posteriormente el nacimiento de la obligación tributaria por utilización de servicios en el país), aspecto que la Ley del IGV no debería desconocer al exigir un requisito que no contempla los escenarios regulados por la legislación aduanera. Aun si estos ajustes se consideraran como supuestos hipotéticos o casos aislados, para que proceda la inafectación la Ley del IGV no debería imponerse un requisito temporal que desconozca las prácticas comerciales realizadas por los agentes económicos en el marco de las importaciones o exportaciones regulado por las normas aduaneras. Esto último debido a que todas estas situaciones merecen igual atención frente al fenómeno de la doble imposición interna que se originan en estos casos; además, como se indicó en el Capítulo I de la presente tesis, actualmente corresponde que una obligación tributaria aduanera, como la generada por la importación de bienes en el país sea abordada teniendo en cuenta la normatividad aduanera (Derecho Tributario Aduanero). El hecho de que el legislador no haya tomado en cuenta las disposiciones aduaneras nos puede llevar a concluir que la SUNAT aún no toma la importancia debida a que existen relaciones tributarias aduaneras que merecen por su naturaleza un análisis más amplio al solo fin de recaudar el IGV. En efecto, como se desarrolló en la presente tesis, el Derecho Aduanero tiene como uno de sus principios la facilitación del comercio exterior, lo cual supone incentivar las operaciones internacionales. Sin embargo, ello no se estaría logrando con este tipo de regulaciones que excluyen a las operaciones de comercio de exterior de la solución a la doble imposición interna. En efecto, la exigencia de este requisito temporal no hace más que perjudicar a los sujetos en los casos antes descritos, quienes no podrán aplicar la inafectación y deberán soportar la considerable presión tributaria originada por la doble imposición interna. Finalmente, y sin perjuicio de lo antes expuesto, reiteramos que el requisito temporal está pensado para evitar prácticas elusivas que se originarían cuando el servicio utilizado en el país se realice antes que la importación del bien corporal. Por tanto, consideramos que este requisito no tendría razón de ser si se demuestra que la 177 Tómese en cuenta por ejemplo que en las Opiniones Consultivas emitidas por el Comité Técnico de Valoración en Aduana de la OMC se concluye que los cánones o derechos de licencia se añaden al precio realmente pagado o por pagar cuando el servicio está relacionado con la mercancía objeto de valoración y a su vez constituye una condición de venta de las mercancías. Página 121 de 150 utilización de servicios se configuraría después que la importación y que no existe una práctica en contra del fisco o que impida la recaudación de la deuda tributaria. 3. La medida para corregir el fenómeno de la doble imposición interna dispuesta en la Ley del IGV señala que el valor del servicio utilizado en el país vinculado a la mercancía importada no estará gravado con el IGV por utilización de servicios. En ese contexto, cabe preguntarse cuál es la razón que motivó al legislador para sostener que no debía pagarse el IGV correspondiente a la utilización de servicios en el país y no así el IGV correspondiente a la importación de bienes corporales. Tal parece que de la redacción del literal v) del artículo 2° de la Ley del IGV en la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley se parte de la idea de que el nacimiento de la obligación tributaria por utilización de servicios en el país se origina antes que la importación del bien corporal. Bajo ese criterio, el legislador habría optado por inafectar la primera operación y gravar el último hecho imponible, esto es, la importación de bienes corporales. No obstante, como hemos venido desarrollando en este capítulo, existen situaciones en las que la primera operación que se configura no es la utilización de servicios en el país. Puede suceder, por ejemplo, que al momento de importar un bien al país, la importación esté condicionada a que se paguen periódicamente un derecho de licencia por la venta en el país del bien importado. En este caso, para efectos del IGV habría nacido primero la obligación tributaria por importación de bienes y luego la de utilización de servicios en el país. Por otro lado, es posible que un sujeto domiciliado en el Perú acuerde con otro sujeto no domiciliado la creación de un bien que posteriormente será exportado al país del sujeto domiciliado. En dicho supuesto, la utilización de servicios en el país se suscitaría antes que la importación de la mercancía (la retribución por la prestación del servicio o la anotación del Comprobante de Pago en el Registro de Compras se daría antes que la solicitud de despacho del bien corporal importado). Hasta aquí podemos apreciar que según los términos contractuales que se pacten en una importación de bienes, la obligación tributaria de IGV correspondiente al servicio utilizado en el país podrá nacer antes o después que la importación del bien corporal, pero siempre el servicio estará vinculado a la importación de bienes, pues de lo contrario, no existiría una doble imposición. En tal sentido, la razón de inafectar la utilización de servicios no es, como señala el legislador, el primer nacimiento de la obligación tributaria, sino que de no configurarse la utilización de servicios en el país no habría un supuesto de doble imposición. Página 122 de 150 Pese a lo indicado, consideramos correcto que el legislador al momento de implementar esta medida haya optado por inafectar el IGV correspondiente a la utilización de servicios en el país. 4. La implementación de la inafectación y sus requisitos debe realizarse considerando que el problema de la doble imposición interna se origina desde una perspectiva de la coincidencia del objeto del impuesto en una misma operación. En efecto, como hemos desarrollado en el Capítulo III de la presente tesis, el fenómeno de la doble imposición se suscita cuando un hecho económico está gravado dos veces por el mismo tributo. En la inafectación bajo análisis se tiene que el valor por la prestación del servicio brindado por un sujeto no domiciliado utilizado en el país estará gravado con el IGV por dos supuestos de hecho: utilización de servicios en el país e importación de bienes corporales. En ese sentido, la inafectación sujeta a un requisito que toma en cuenta el aspecto temporal del hecho imponible no está dirigido a solucionar un problema que se materializa en el objeto del impuesto (menos aun cuando no se ajusta a lo dispuesto en las normas aduaneras), por lo que la presión tributaria contra el sujeto incidido seguirá ejerciéndose. Lo que el legislador debió analizar para plantear la inafectación (y por tanto, las condiciones para su acogimiento) era si solucionaba el problema de la doble incidencia teniendo en cuenta el objeto del IGV y la legislación aduanera. La medida optada por el legislador, conforme hemos señalado anteriormente, conlleva a una restricción de la medida a una serie de supuestos donde la doble imposición se manifiesta. 5. Cuando se aborda el problema de la doble imposición interna, en la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley se señala que las obligaciones tributarias que recaen en un solo sujeto por un hecho económico son administrados por la intendencia de Aduanas (cuando se trata de la importación de bienes corporales) o por la intendencia de -tributos internos (cuando se trata de la utilización de servicios en el país) de la SUNAT. De acuerdo al análisis que se ha venido desarrollando en el presente acápite, consideramos que uno de los motivos por los que se manifiesta el fenómeno de la doble imposición interna es la entidad recaudadora. En efecto, recordemos que los problemas de doble incidencia se iniciaban con mayor énfasis cuando las intendencias de la SUNAT de tributos internos y aduaneros recaudaban el tributo que correspondía sin tomar atención a que este era exigido dos veces contra el mismo sujeto. Página 123 de 150 Por ello, el problema de la doble imposición interna no puede afrontarse concibiendo a la SUNAT como una entidad que se divide en dos intendencias que recaudan y administran de forma independiente el IGV, pues en vez de establecer una solución, se está legitimando a que la exigibilidad del tributo se realice de forma individual. Ello es incorrecto, pues pese a que dichas intendencias tienen competencias distintas, se regulan por normas distintas y aplican normas distintas, forman parte de un solo sistema en el que debe existir armonía a fin de que no sean afectados los derechos de los contribuyentes. Esa percepción en función de la entidad recaudadora del impuesto genera un problema cuando se decide contrarrestar los efectos de la doble incidencia, ya que este fenómeno no se puede solucionar según la forma de recaudación del IGV sino en cómo se debe evitar que la afectación de un hecho económico no sea exigible de forma irrazonable y desproporcional respecto a la capacidad contributiva del sujeto obligado al pago del impuesto. Actualmente la SUNAT es una institución que se encarga de recaudar tanto los tributos internos como los aduaneros, por lo que sus funciones deben realizarse siguiendo los propósitos de ambas materias desde un punto de vista integral. En tal sentido, sus actuaciones deben realizarse de acuerdo con el íntegro de la información proporcionada tomando en cuenta que la presión tributaria sobre un determinado contribuyente se realice en respeto de los principios constitucionales tributarios, sin priorizar únicamente la recaudación. Como se puede apreciar, existen una serie de observaciones a la inafectación de la utilización de servicios cuando el importe de la prestación forma parte del valor en aduanas de un bien corporal importado. Este análisis se realizó en función de la estructura del IGV, la legislación aduanera relacionada a las operaciones de importación para el consumo y el impacto de la doble imposición interna en los sujetos obligados al pago de la deuda tributaria. A partir de las observaciones formuladas en los párrafos anteriores, hemos querido manifestar que la disposición prevista en el literal v) del artículo 2° de la Ley del IGV conlleva a justificar de forma indirecta que el mismo valor se encuentre gravado con el mismo impuesto por dos operaciones distintas, lo que además no respeta una interpretación armónica con los propósitos del régimen aduanero, contraviniendo los propósitos del Derecho Tributario y el Derecho Aduanero. Teniendo en cuenta que existen cuestionamientos y críticas a la medida que se empleó para solucionar el problema de la doble imposición interna en los casos de importación de bienes corporales, en las siguientes líneas vamos a proponer algunas opciones tomando Página 124 de 150 como referencia la incidencia de la doble imposición interna en el IGV y su adecuación a la legislación aduanera. 4.5. Medidas y posibles soluciones ante la regulación actual Hemos observado que la regulación actual respecto a la inafectación de la utilización de servicios en el marco de la importación de un bien corporal no se ajusta a la legislación aduanera y no soluciona en muchos casos el fenómeno de la doble incidencia. En ese orden de ideas, surge la siguiente interrogante: ¿cuál sería la medida más apropiada para afrontar los efectos de la doble imposición interna del IGV si la normativa actual no resulta viable? A continuación, responderemos esta pregunta proponiendo algunas soluciones de conformidad con los elementos que hemos desarrollado en la presente tesis. 4.5.1. Inafectación tributaria Consideramos que la figura de la inafectación tributaria podría aplicarse siempre y cuando se tomen en cuenta algunos aspectos que hemos explicado en líneas anteriores. Por un lado, sería conveniente que la inafectación del supuesto de hecho gravado se realizara en función de la utilización de servicios. Asimismo, los requisitos que se deben exigir para que proceda la inafectación deben realizarse en base a lo que dictan las normas tributarias y normas aduaneras, pues solo así existiría uniformidad en el tratamiento de las importaciones. Recordemos que la disposición que no contemple lo antes dicho puede llegar a distar de lo que se ajusta en la realidad, permitiendo que los efectos del fenómeno de la doble imposición no puedan contrarrestarse. En base a lo expuesto, consideramos que la regulación de la inafectación se mantendría en el artículo 2° de la Ley del IGV en los siguientes términos: Artículo 2°. - CONCEPTOS NO GRAVADOS No están gravados con el impuesto: v) La utilización de servicios en el país, cuando la retribución por el servicio forme parte del valor en aduana de un bien corporal cuya importación se encuentre gravada con el impuesto. Lo dispuesto en el párrafo anterior sólo será de aplicación si se cumple con lo siguiente: Página 125 de 150 1. Cuando el plazo que medie entre la fecha de pago de la retribución o la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero; y la fecha de la solicitud de despacho a consumo del bien corporal no exceda del plazo regulado por la legislación aduanera para determinar el valor en aduanas del bien importado. En caso que la retribución del servicio se cancele en dos (2) o más pagos, el plazo se calculará respecto de cada pago efectuado. 2. Siempre que el sujeto del Impuesto comunique a la SUNAT, hasta el último día hábil del mes siguiente a la fecha en que se hubiera producido el nacimiento de la obligación tributaria por la utilización de servicios en el país o importación de bienes, el que surja primero, la información relativa a las operaciones mencionadas en el primer párrafo del presente inciso, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. Las utilizaciones de servicios que no se consideren inafectas en virtud de lo señalado en el párrafo anterior, se reputarán gravadas en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria que establece la normatividad vigente. (El resaltado es nuestro) En ese sentido, el artículo previsto en el Reglamento de la Ley del IGV se mantendría en los mismos términos que su regulación actual, pues sólo dispone la información mínima que todo contribuyente debería comunicar a la SUNAT para que ésta tenga conocimiento de las operaciones (datos vinculados a los sujetos involucrados en la importación, el tipo de servicio, la identificación de la mercancía corporal, entre otros). Con la modificación que proponemos solo estarían fuera del ámbito de aplicación de la inafectación los casos donde el valor de la retribución del servicio prestado por un sujeto no domiciliado no pueda determinarse siguiendo las pautas de la regulación aduanera178. Finalmente, debemos mencionar que optamos por la inafectación y no la exoneración tributaria ya que en esta última la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario dispone un plazo máximo de vigencia de tres (3) años, salvo que mediante de ley se extienda la medida en nuevos plazos. Aun así, estas limitaciones para la dación de las 178 Sobre el particular, debemos indicar que la medida que planteamos como solución al fenómeno de la doble imposición interna no alterará la mecánica del IGV. En efecto, si bien se inafectará el IGV por uno de los supuestos que afecta el hecho económico, ello no implicará el desconocimiento del crédito fiscal por el servicio utilizado en el país, pues aun existirá la obligación tributaria por el otro supuesto de hecho que no ha sido materia de inafectación y que deberá ser cancelado para que el importe del impuesto sea posteriormente utilizado como crédito fiscal por el contribuyente en las siguientes operaciones gravadas. Por lo tanto, el problema de aplicar la inafectación en la fase inicial o intermedia de la cadena comercial (explicada en el Capítulo II de la presente tesis) no se configuraría con la implementación de esta medida. Página 126 de 150 exoneraciones resultarían ineficientes si se piensa que la doble imposición interna no es un fenómeno temporal si no que perdurará en el tiempo. 4.5.2. Deducción del importe pagado Como hemos indicado en el Capítulo III de la presente tesis, una de las medidas para contrarrestar el problema de la doble imposición interna es que se aplique un sistema de deducción del impuesto que se deba cancelar utilizando como crédito la suma pagada del otro impuesto que incide sobre la misma operación. Los efectos de esta medida son que el impuesto que se deberá pagar aplicando el crédito del impuesto pagado constituirá únicamente el valor adicional que no se determinó cuando se canceló el impuesto inicial. En nuestra opinión, si se aplica este método de deducción en el caso concreto se deberá disminuir el importe que fue efectivamente pagado y no un porcentaje de este último, pues de esta manera el importe de la obligación tributaria del IGV que surja después se reducirá en su totalidad con la deducción de aquello que fue efectivamente pagado inicialmente. A título ilustrativo, si un sujeto realizó la importación de un bien corporal que incluyó la prestación de servicios que fueron utilizados en el país, el pago que haya efectuado por concepto de IGV por importación de bienes, cuya suma asciende a S/ 30,000.00, se deducirá con el impuesto que se determine cuando se configure el nacimiento de la obligación tributaria por utilización de servicios en el país. De ahí que este sujeto no estará obligado a cumplir con la cancelación de alguna deuda por IGV vinculado a dicha operación. Al igual que en la medida de la inafectación tributaria que proponemos para solucionar el problema de la doble imposición interna, sería conveniente que el importe que será utilizado como crédito sea aquel que fue pagado primero por el contribuyente, lo que supone que la medida dependerá de los términos pactados en el contrato de prestación de servicios y de la naturaleza del bien importado. El motivo de esta consideración es con el propósito de que la solución frente a la doble imposición tributaria esté acorde al caso en concreto. De ser así, la modificación de la Ley del IGV no se dispondría en el artículo 2° (la modificación prevista en el literal v) del artículo 2° se derogaría), sino en un numeral que se agregará al artículo 5° del Reglamento de la Ley del IGV de la siguiente manera: Artículo 5°.- (…) 21. PAGO DEL IMPUESTO POR EL SERVICIO UTILIZADO EN EL PAÍS QUE FORMA PARTE DEL VALOR EN ADUANAS Página 127 de 150 En los casos donde la retribución del servicio que forma parte del valor en aduanas esté gravado con el Impuesto por la importación de bienes corporales y utilización de servicios en el país, el Impuesto a pagar de cualquiera de ellos se deducirá con el impuesto que fue íntegramente pagado inicialmente al momento en que se configuró el nacimiento de la obligación tributaria. El contribuyente está obligado a comunicar a la SUNAT que el Impuesto de la obligación tributaria por la importación de bienes corporales o utilización de servicios ya fue íntegramente pagado. Esta comunicación se deberá realizar en un plazo no mayor de cinco (5) días hábiles de haberse configurado el primer supuesto de hecho. A modo de conclusión, en nuestra opinión, cualquiera de estas medidas deben tomar atención no solo la regulación en materia tributaria (en particular, las normas del IGV), sino además la normatividad y operatividad aduanera, pues si bien son ramas del Derecho autónomas, estas se vinculan con el nacimiento de la obligación tributaria aduanera, lo que demuestra que el razonamiento debe ser desde una óptica integral de ambas materias. En esa línea, concordamos con lo señalado por ASSERETO BOSSIO cuando menciona que la interpretación de las normas tributarias (en particular, de la regulación de la inafectación analizada en la presente tesis) debe realizarse en armonía con las normas aduaneras, pues de lo contrario se generarían confusiones e interpretaciones perjudiciales no solo para la recaudación de los tributos sino también una dificultad para el desarrollo económico del Estado: A la vista de estas contradicciones, y a modo de conclusión ya para terminar, creemos que es urgente que se aborde el tema desde una perspectiva conjunta, que hoy por hoy lo que está siendo objeto de casos prácticos y acotaciones, fiscalizaciones y eventualmente reclamaciones y casos, que ya uno de ellos ha sido resuelto por el TF de Tributación Interna, dejen de ser apreciadas de una manera dividida sino que se busque una uniformidad en la interpretación. Creemos también que esa interpretación uniforme debe quedar plasmada en normas que eviten lecturas aisladas que se amparen en la distinta legislación aplicable, porque claro lo que puede fácilmente ocurrir en un caso como el planteado es que la Sunat-Aduanas invoque que su determinación la practique en base a las normas de valoración en aduanas de la OMC, mientras que tributación interna lo hace a partir de la aplicación de las leyes del IGV. Entonces se necesita urgente una visión integral que evite interpretaciones que determinen duplicidades en la incidencia de impuestos, que pueden ser graves desincentivos a la inversión179. (El resaltado es nuestro) 179 SOCIEDAD NACIONAL DE MINERÍA, PETRÓLEO Y ENERGÍA. “13 Simposium de Tributación Mineroenergética”. Comité de Asuntos Tributarios. Lima: 2013. Página 110. Página 128 de 150 Por tanto, no creemos que la medida que se pretenda aplicar tenga que acentuar las consecuencias de mantener un sistema tributario que desconozca cuáles son los nuevos casos donde se manifieste la afectación a la capacidad contributiva del contribuyente. Página 129 de 150 CONCLUSIONES 1. El Derecho Tributario es una rama del Derecho Público que regula la obligación jurídica tributaria, es decir, es la rama que estudia la relación ex lege por la cual los particulares tienen la obligación de efectuar el pago del tributo. Por su parte, el Derecho Aduanero es una rama del Derecho Público que regula el tráfico internacional de mercancías con la finalidad de asegurar el cumplimiento de las políticas de comercio exterior. A diferencia de lo que se sostenía en épocas pasadas, consideramos que en la actualidad no podría sostener que las normas aduaneras están destinadas a la mera recaudación de tributos toda vez que existen relaciones jurídicas aduaneras sin que se configure una obligación tributaria. En efecto, en materia aduanera, en el único caso en que puede generarse una obligación tributaria es cuando los bienes que ingresen al país son destinados al régimen de importación definitiva. Por tanto, en los demás regímenes aduaneros no surgirá una obligación tributaria aduanera. 2. Pese a la autonomía del Derecho Aduanero, en una relación jurídica aduanera puede surgir una obligación que es regulada por el Derecho Tributario: obligación tributaria aduanera. Sobre el particular, consideramos que dicha obligación forma parte de una relación jurídica aduanera que tiene como prestación principal la solicitud de destinación de una mercancía al régimen de importación definitiva. En tal sentido, el ingreso de la mercancía al país generará una obligación tributaria de carácter aduanero. En la medida que la obligación tributaria aduanera comparta la naturaleza de cualquier obligación tributaria, su análisis deberá efectuarse teniendo en cuenta tanto los principios tributarios como los aduaneros, pese a que no exista una remisión expresa en la Ley General de Aduanas. 3. El IGV es un impuesto que grava el consumo de bienes y servicios contemplados en la Ley del IGV. Este impuesto tiene su justificación en base a dos principios económicos que determinan los efectos de dicho impuesto sobre los agentes económicos en el marco de cualquier operación comercial. Al respecto, el principio de neutralidad tiene como propósito evitar que la incidencia de un tributo no interfiera en las decisiones y estrategias de los agentes económicos a lo largo de la cadena de producción y distribución. Para el cumplimiento de este principio se requiere que la neutralidad del impuesto se refleje a lo largo de la cadena comercial y que se atienda a un trato similar en las condiciones entre las operaciones nacionales e internacionales. Cabe señalar que la materialización de dicho principio se verifica en Página 130 de 150 la facultad de los contribuyentes de utilizar el impuesto pagado como crédito fiscal contra las operaciones que estos realicen y por los cuales se deba pagar el impuesto. Por su parte, el principio de incidencia económica en el consumidor final establece que por la naturaleza del IGV son los consumidores finales quienes asumen el pago del impuesto y no los contribuyentes. Este principio se encuentra reconocido en el artículo 38° de la Ley del IGV. El reconocimiento del principio de neutralidad y el principio de incidencia económica en el consumidor final como pilares fundamentales del IGV es importante ya que permite comprender con mayor detalle la estructura y la mecánica del impuesto que grava el consumo total del valor agregado trasladado al consumidor final. 4. El IGV se define como un impuesto indirecto de carácter regresivo que tiene la naturaleza de plurifásico de tipo no acumulativo, estructurado bajo el método de sustracción sobre base financiera de impuesto contra impuesto (método del valor agregado). La estructura antes descrita es reconocida por el Tribunal Fiscal en reiterados pronunciamientos. 5. En nuestra opinión, el IGV es un tributo de carácter periódico cuyo hecho gravado comprende el total de las operaciones activas y pasivas realizadas en durante un tiempo determinado. Lo señalado se encuentra regulado en el artículo 11° de la Ley del IGV que establece que el impuesto se calcula de forma mensual deduciendo del impuesto bruto el crédito fiscal. En dicho impuesto además se configuran dos relaciones jurídicas tributarias adicionales a la que surge entre el Estado y el contribuyente: la relación jurídica de repercusión (entre el contribuyente y el sujeto que asume la carga del impuesto) y la relación jurídica de deducción (entre el Estado y el sujeto que asume la carga del impuesto). 6. Los hechos gravados en el IGV se encuentran regulados en la Ley del IGV y comprenden, entre otros, la utilización de servicios en el país y la importación de bienes corporales. Por un lado, para que se configure la utilización de servicios en el país es necesario que el servicio sea consumido en el país (bajo el criterio del primer acto de disposición del servicio) y que sea prestado por un sujeto no domiciliado. La obligación tributaria nacerá en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero, y será calculado en función de la retribución que se perciba por la utilización del servicio. Página 131 de 150 Por otro lado, la importación de bienes corporales se configurará cuando un sujeto realiza la importación de una mercancía y se destine para su consumo en el territorio nacional. En este caso, la obligación tributaria nacerá en la fecha en que se solicite la mercancía a despacho a consumo. La base imponible comprenderá el valor en aduana conforme a lo dispuesto por las normas aduaneras que establecen una serie de métodos de valoración aplicables de forma sucesiva y excluyente. 7. La inafectación tributaria se presenta en los casos donde un hecho está fuera del ámbito de aplicación de un tributo y se puede dividir en inafectación lógica/natural (cuando no se encuentra previsto expresamente por la norma ya que se determina por un ejercicio deductivo) o inafectación legal (cuando se regula expresamente un supuesto que no está gravado con un tributo). La exoneración tributaria se suscita en aquellos casos en los que si bien un hecho cumple con todos los aspectos de la hipótesis de incidencia, por disposición expresa de la ley la obligación tributaria no es exigible. Entre las principales diferencias entre la exoneración e inafectación tributaria se tiene que ésta última tendrá vocación de permanencia (salvo que se disponga lo contrario), a diferencia de la exoneración que se sujetará a un plazo de vigencia máximo de tres (3) años. Asimismo, en la inafectación no se realiza el hecho imponible pues el hecho se encuentra fuera del ámbito de aplicación de la norma, situación que sí se suscita en el caso de la exoneración tributaria. 8. En materia del IGV, los efectos de aplicar la exoneración o inafectación tributaria incidirán de forma diferente según la etapa de la cadena comercial que no se pretender afectar con el impuesto. Si se decide no gravar un hecho con el IGV en la etapa inicial o final no habría efectos que repercutan sobre los agentes económicos, salvo una menor recaudación por parte del fisco. No obstante, esta situación es distinta si el hecho que se pretende inafectar o exonerar se encuentra en la etapa intermedia de la cadena de producción y distribución, pues los sujetos que cuenten con crédito fiscal no podrán usarlo en las operaciones que realicen y que estén exoneradas o inafectas del impuesto. De ahí que en estos escenarios la medida utilizada afecta el principio de neutralidad. En ese sentido, consideramos que al momento de que se plantee efectuar una medida como la exoneración o inafectación tributaria que pretenda facilitar la regularización de un tributo, es necesario verificar los componentes esenciales del tributo y su mecánica, pues de lo contrario las consecuencias podrían ser perjudiciales para los propios contribuyentes. Solo así se garantiza el objetivo de la medida y el respeto a los principios constitucionales tributarios. Página 132 de 150 9. La doble imposición interna se origina cuando un sujeto está gravado en su ordenamiento dos o más veces por el mismo objeto del impuesto (manifestación de capacidad contributiva). Este fenómeno se origina en distintos ordenamientos tributarios y afecta a los sujetos obligados con el pago del impuesto que tienen que soportar una excesiva presión tributaria que dista de su real capacidad contributiva. Para verificar el grado de afectación es necesario efectuar un análisis constitucional que identifique los principios constitucionales tributarios vulnerados (principio de no confiscatoriedad, principio de igualdad, entre otros) según el caso en concreto. A lo dicho debemos agregar que los efectos de la doble incidencia demuestran una incoherencia en la estructura del tributo cuando en la configuración de los impuestos se permite gravar en dos o más oportunidades al mismo sujeto por un mismo hecho económico. 10. Con el propósito de evitar que la doble imposición interna afecte a los deudores tributarios, en distintos ordenamientos se han venido implementando una serie de medidas atendiendo al tributo que se trate y que son susceptibles de aplicarse conjuntamente. En esa línea, existe por un lado la posibilidad de aplicar la deducción del importe pagado, esto es, que el importe cancelado inicialmente por un impuesto sea posteriormente utilizado para deducir el importe que se pagará por otro impuesto con un objeto similar y que incide sobre el mismo hecho económico. La deducción del impuesto pagado podrá realizarse de forma íntegra o proporcional, de acuerdo con lo que el legislador al momento de evaluar la medida haya considerado conveniente. Asimismo, es posible que se plantee la exoneración o inafectación tributaria a uno de los impuestos que se exigirá respecto de un mismo hecho gravado. En este caso, el legislador deberá atender a no gravar o exigir el pago de uno de los impuestos en función de las prácticas comerciales, pues es posible que un hecho económico esté con un impuesto que se configure antes que otro y viceversa. En nuestra opinión, consideramos que la aplicación de cualquiera de estas medidas dependerá de la estructura de los impuestos materia de análisis a fin de evitar desnaturalizar su aplicación y los propósitos por los cuales se consideró que el hecho económico debía gravarse. Ello contribuirá a una mejor comprensión de ambos impuestos así como una interpretación adecuada de las normas tributarias. 11. Con relación al IGV, hasta antes de la entrada en vigencia de la Ley No.30264 no existía regulación alguna que trate el fenómeno de la doble imposición interna que se suscitaba cuando el importe por los servicios utilizados en el país formaban parte del Página 133 de 150 valor en aduanas, lo que generaba que los sujetos obligados al pago de la obligación tributaria asumen el IGV por ese hecho económico por utilización de servicios en el país e importación de bienes corporales. La carencia de una disposición normativa de dicha naturaleza generó diversas posiciones para los contribuyentes, la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal respecto a cuál era el IGV que se debía pagar por la retribución de ese tipo de servicios. Ante la posibilidad de que suscite una contingencia tributaria de esa magnitud, se desalentaba a los sujetos domiciliados a realizar importaciones gravadas con el IGV. 12. En el año 2014 el Congreso de la República planteó en el Proyecto de Ley No.3690/2014-PE modificar entre otras normas la Ley del IGV con el fin de promocionar el crecimiento económico. En particular, se pretendió regular un supuesto de inafectación que corrija la doble incidencia del IGV en el marco de los servicios utilizados en el país vinculado a la importación de bienes corporales. En ese contexto, se modificó el artículo 2° de la Ley del IGV incluyendo como supuesto de inafectación la utilización de servicios en el país cuando la retribución por el servicio formaba parte del valor en aduanas respecto de un bien corporal importado. De esta manera, solo correspondía que los contribuyentes cumplan con cancelar el impuesto por concepto de importación de bienes corporales. 13. Con la publicación de la Ley No.30264 el 16 de noviembre de 2014 se implementó la inafectación planteada en el Proyecto de Ley No.3690/2014 en el literal v) del artículo 2° de la Ley del IGV. Asimismo, mediante Decreto Supremo No.65-2015-EF, publicado en el Diario Oficial El Peruano el 26 de marzo de 2015, se incluyó en el Reglamento de la Ley del IGV una serie de disposiciones vinculadas a la inafectación de la utilización de servicios en el país. Con la vigencia de estas disposiciones se buscó solucionar el problema de la doble imposición interna del IGV. 14. Sin embargo, consideramos que la medida implementada por el legislador y que se materializó en la Ley del IGV no soluciona el problema de la doble incidencia por las siguientes razones: a) Para que proceda la inafectación de la retribución por el servicio utilizado en el país cuyo valor forma parte del valor en aduanas, la Ley del IGV exige que el plazo que medie entre el nacimiento de obligación tributaria por utilización de servicios en el país (retribución o anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras) y la importación de bienes (solicitud de despacho aduanero) corporales sea mayor a un año. De acuerdo con la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley No.3690/2014, este requisito temporal fue implementado por el legislador con el fin de que los Página 134 de 150 contribuyentes no realicen prácticas elusivas para no pagar el IGV que correspondía y así defraudar al fisco. En nuestra opinión la justificación de esta exigencia es incorrecta, pues si no se realiza la importación del bien corporal entonces no se cumple con uno de los requisitos para acogerse a la inafectación, esto es, que la retribución del servicio forme parte del valor en aduanas de un bien destinado a la importación para el consumo. Así, el contribuyente se vería obligado a cancelar la deuda tributaria del IGV por la utilización de servicios en el país, siempre y cuando se cumplan con los aspectos de la hipótesis de incidencia de dicho supuesto de hecho. En ese sentido, en el escenario descrito por el legislador no se configuraría un supuesto de elusión tributaria por el cual la Administración Tributaria esté impedida de exigir la cancelación de la deuda tributaria, por lo que el requisito temporal resultaría cuestionable. b) Asimismo, debemos señalar que el plazo de un año respecto al nacimiento de las obligaciones tributarias por utilización de servicios e importación de bienes corporales no se ajusta a lo dispuesto en la regulación aduanera, pues existen casos en los que este plazo podría ser mayor a doce meses. En efecto, cuando el importador determina un valor provisional de la mercancía importada es posible que la configuración del hecho imponible de la utilización de servicios en el país aún no se haya realizado. Las normas de valoración aduanera (en particular, la Decisión No.571 y la Resolución No.1684) establecen un plazo mayor al año para regularizar el valor definitivo de las mercancías importadas que pueden incluir, por ejemplo, los ajustes por las prestaciones vinculadas a la mercancía y que formarán parte del valor en aduanas. De esta manera, luego de ese plazo se puede configurar el hecho imponible por utilización de servicios. Según se aprecia, las normas aduaneras admiten la posibilidad de que el importe por los servicios vinculados a la mercancía importada que forman parte del valor en aduanas se calcule en un plazo mayor a doce meses luego de efectuada la solicitud a despacho del bien importado. De lo expuesto se concluye que el plazo señalado en el literal v) del artículo 2° de la Ley del IGV no se encuentra acorde con la regulación y práctica aduanera. Asimismo, debemos agregar que existen supuestos en los que la utilización de servicios se podría configurar después que la importación de bienes. Cabe señalar que estos supuestos de valor provisional no son escenarios aislados ni casos particulares. Existen servicios que de acuerdo con el Acuerdo de Valor de la OMC, la Decisión No.571 y la Resolución No.1684 se adicionan Página 135 de 150 al valor de transacción de las mercancías importadas según la práctica comercial que se realice, como por ejemplo las regalías, derechos de licencia, servicios de ingeniería, entre otras. El hecho de que el legislador no haya tomado en cuenta las disposiciones aduaneras no implica que la SUNAT desconozca la importancia que las relaciones tributarias aduaneras se merecen, cuyo análisis responde a un propósito más amplio al solo fin de recaudar el IGV. El requisito temporal está formulado para evitar prácticas elusivas que se originarían cuando el servicio utilizado en el país se realice antes que la importación del bien corporal. Por tanto, este requisito no tendría razón de ser si se demuestra que la utilización de servicios se configuraría después que la importación y que no existe una práctica en contra del fisco o que impida la recaudación de la deuda tributaria. c) En la medida prevista en el literal v) del artículo 2° de la Ley del IGV se parte de que el nacimiento de la obligación tributaria por utilización de servicios en el país se origina antes que la importación del bien corporal. Sin embargo, debemos precisar que existen situaciones en las que la primera operación que se configura es la utilización de servicios en el país y no la importación de bienes corporales. En nuestra opinión, es correcta la opción del legislador de inafectar el IGV de utilización de servicios; sin embargo, la razón de dicha inafectación no es que la obligación tributaria por la utilización de servicios nazca primera sino que para que exista doble imposición siempre debe existir un servicio utilizado en el país. d) El análisis de la inafectación de la utilización de servicios en el país sujeta a un requisito que toma en cuenta el aspecto temporal del hecho imponible no está dirigido a solucionar un problema que se materializa en el objeto del impuesto (menos aun cuando no se ajusta a lo dispuesto en las normas aduaneras), por lo que la presión tributaria contra el sujeto incidido seguirá ejerciéndose. Lo que el legislador debió analizar para plantear la inafectación (y por tanto, las condiciones para su acogimiento) era si solucionaba el problema de la doble imposición (fenómeno entendido como múltiple incidencia en un mismo objeto del impuesto) teniendo en cuenta la legislación aduanera. e) El problema de la doble imposición interna no puede afrontarse concibiendo a la SUNAT como una entidad que se divide en dos intendencias (Tributos Internos y Aduanas) que recaudan y administran de forma independiente el IGV, pues en Página 136 de 150 vez de establecer una solución, se está legitimando a que la exigibilidad del tributo se realice de forma individual. Este fenómeno no se puede solucionar según la forma de recaudación del IGV por intendencias independientes, sino en cómo se debe evitar que la afectación de un hecho económico no sea exigible de forma irrazonable y desproporcional respecto a la capacidad contributiva del contribuyente del impuesto. A partir de un análisis de la estructura del IGV, la legislación aduanera relacionada a las operaciones de importación para el consumo y el impacto de la doble imposición interna en los sujetos obligados al pago de la deuda tributaria se evidencia una serie de observaciones a la inafectación actualmente prevista en la Ley del IGV. Esta regulación justifica de forma indirecta que el mismo valor se encuentre gravado dos veces con el mismo impuesto por dos supuestos de hecho distintos, lo que además no respeta una interpretación armónica con los propósitos del régimen aduanero, contraviniendo los propósitos del Derecho Tributario y el Derecho Aduanero. 15. En atención a las observaciones formuladas a la regulación actual, hemos propuesto las siguientes medidas que solucionen el fenómeno de la doble imposición interna: a) Inafectación tributaria: Consideramos que de aplicarse una inafectación a la utilización de servicios en el país se debe tomar en cuenta cuál de los supuestos de hecho (utilización de servicios en el país e importación de bienes) se configura con posterioridad respecto al otro supuesto, lo que dependerá de la naturaleza del contrato y la operación de importación para determinar el nacimiento de la primera obligación tributaria. De esta manera, se respetaría el plazo que medie entre la configuración de ambas obligaciones de acuerdo con la regulación aduanera y tributaria. Los requisitos que se exijan para la implementación de esta medida deberán realizarse conforme a lo que dispone la regulación aduanera, pues solo así se garantiza la uniformidad en el tratamiento de las importaciones. Con nuestra propuesta de modificación únicamente estarían fuera del ámbito de aplicación aquellos supuestos que no son reconocidos por las normas aduaneras como parte integrante del valor en aduanas de la mercancía importada. Cabe señalar que la exoneración no podría ser una medida acorde al fenómeno de la doble imposición interna pues a diferencia de la inafectación su plazo Página 137 de 150 máximo de vigencia es de tres (3) años, salvo que mediante ley se extienda la medida. b) Deducción del importe pagado: Es posible que se aplique un sistema de deducción del impuesto que se deba cancelar utilizando como crédito el íntegro de la suma pagada del otro impuesto que incide sobre la misma operación. Así, el impuesto que se deberá pagar aplicando el crédito del impuesto pagado constituirá únicamente el valor adicional que no se determinó cuando se canceló el impuesto inicial. En esa línea, consideramos que el importe que será utilizado como crédito sea aquel que fue pagado primero por el contribuyente, lo que supone que la medida dependerá de los términos pactados en el contrato de prestación de servicios y de la naturaleza del bien importado. 16. Independientemente del método que se pretenda aplicar, lo cierto es que debe existir una armonía en la lectura e interpretación de las normas, lo que en nuestro caso se traduce en un análisis integral y coherente de las normas tributarias y aduaneras. De no ser así, se generarían confusiones e interpretaciones perjudiciales no solo para la recaudación de los tributos sino también una dificultad para el desarrollo económico del Estado. Página 138 de 150 BIBLIOGRAFÍA 1. ADRIAZOLA ZEVALLOS, Juan Carlos 1999 Derecho Aduanero Tributario. LEJ. Lima. 2. ANABALÓN RAMÍREZ, Carlos 1980 Derecho Tributario Aduanero. Editorial Cosmos. Santo Domingo. 3. 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